ACTIVIDAD DE TRANSMISIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN ACTIVIDAD DE TRANSMISIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Territorialidad del tributo / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO POR LOS INGRESOS OBTENIDOS CON OCASIÓN A LA TRANSMISIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Precisiones / SERVICIO PÚBLICO DOMICILIARIO DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Normativa / TRANSMISIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Definición / REGLAS DE SUJECIÓN RESPECTO DE LOS INGRESOS OBTENIDOS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS – Normativa / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN LA ACTIVIDAD DE TRANSMISIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Sujeto pasivo / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Base gravable
Frente al asunto planteado, se destaca que el numeral 2.º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, ha sido objeto de interpretación en distintas oportunidades. Como bien lo resaltó la parte demandante, el criterio de decisión utilizado por la Sala en el periodo gravable en discusión fue el contenido en la sentencia 6 de agosto de 2009 (exp. 16181, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). En dicha providencia, la Sala consideró que la obtención de ingresos por la actividad de transmisión se gravaría con el ICA en el municipio en donde la subestación «propiedad» del agente encargado del servicio de transmisión, estuviere ubicada. No obstante, con base en el artículo 28 de la Ley 142 de 1994, en sentencia del 04 de febrero de 2010 (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) se modificó el criterio de decisión. Para el efecto, la Sala argumentó que la disposición previamente citada confiere plena libertad a los sujetos para construir o adquirir los activos necesarios para prestar el servicio público domiciliario de energía eléctrica. Lo anterior, sin necesidad de constituirse como empresas de servicios públicos domiciliarios. Dado que la antigua regla de decisión de la Sala, desconocía la hipótesis de que el transmisor de energía no fuera propietario de la subestación, la Sala se vio en la necesidad de cambiar su posición, por la cual se causa el ICA en la transmisión de energía en el municipio en el que se ubique la subestación, siempre que el transmisor ostente la calidad de operador de red. Sin importar que sea o no propietario de dicha subestación. Ahora bien, en la sentencia del 18 de julio de 2018 (exp. 21700, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), la Sala nuevamente abordó el análisis del numeral 2.º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, pero bajo la óptica de la atribución de ingresos por la actividad de transmisión de energía al territorio del sujeto activo del ICA. Dado que la demandada sustento la adición de ingresos en un certificado de XM que contenía los cargos por transmisión de redes a nivel regional, la Sala resolvió que el ICA por la transmisión de energía no se causó en dicho municipio, pues a pesar de que la demandante fuera propietaria de una subestación de energía, esta no tenía la capacidad de manejar los niveles de tensión de las redes de nivel regional. Con todo, la Sala evidencia que, si bien existían sentencias previas al periodo en que se causó el tributo en discusión, según las cuales el ICA generado a partir de la obtención de ingresos por la transmisión de energía eléctrica se declaraba en el municipio en el que estuviera ubicada la subestación de energía «propiedad» del sujeto transmisor; no puede perderse de vista que esa posición no se compadecía con la regulación del sector de la energía, vigente en el periodo gravable objeto de discusión. Además, por esta última razón, la jurisprudencia cambió su criterio de decisión, como se ha explicado, de forma previa a la fecha de liquidación privada y de la discusión de los actos administrativos objeto de este proceso, dándole oportunidad al contribuyente de regularizar su situación en el municipio demandado y corregir las declaraciones en otros municipios de cara a evitar una doble tributación. Finalmente, esta Sala debe reconocer que el derecho a la igualdad que tienen los demás contribuyentes cumplidos, se vería vulnerado de no aplicar las normas tributarias y sectoriales vigentes para el año 2009 y la citada sentencia de 2010, que las interpretó sistemáticamente. (…) Por otra parte, en el sub examine los actos administrativos enjuiciados se basan en facturas de compraventa de energía entre dos terceros, que incluyen el costo de la transmisión de energía hasta la subestación bajo discusión y, por ende, no se pone en discusión la capacidad de la subestación de energía de manejar los niveles de tensión transmitidos. Por los motivos expuestos, resulta procedente aplicar el precedente contenido en la sentencia del 04 de febrero de 2010 (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), a efectos de resolver los problemas jurídicos del presente caso. 3- Sobre la sujeción al ICA por los ingresos obtenidos con ocasión a la transmisión de energía eléctrica la Sala encuentra pertinente realizar las siguientes precisiones: 3.1- En términos generales, el artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994, establece que el servicio público domiciliario de energía eléctrica, es una categoría que no solo cobija el «transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final», sino su conexión, medición y actividades complementarias que se requieran para el efecto, entre las cuales se encuentra la transmisión de energía eléctrica. Ahora bien, la transmisión de energía eléctrica materialmente es posible debido a que existen líneas y subestaciones de energía interconectadas a lo largo del país. De conformidad al artículo 11 de la Ley 143 de 1994 y las Resoluciones CREG 03 de 1994 y 80 de 1999, los sistemas de líneas y subestaciones de energía interconectados se destinan al orden nacional, si manejan tensiones iguales o superiores a 220 kV (kilovatios). Así pues, los sistemas interconectados se destinan al orden regional si operan tensiones menores de 220 kV y no pertenecen a un sistema de distribución local. Por último y, en línea con lo expuesto, los sistemas de orden local operan a tensiones menores de 220 kV que no pertenecen a un sistema de transmisión regional por estar dedicadas al servicio de un sistema de distribución municipal, distrital o local. Así pues, la Resolución CREG 03 de 1994, enfatiza que la transmisión de energía es «el transporte de energía por líneas de transmisión, y la operación, mantenimiento y expansión de sistemas de transmisión, ya sean nacional o regionales». Sin embargo, la Sala evidencia que la Resolución CREG 108 de 1997, al referirse al servicio de distribución en un sistema municipal, distrital o local dispone que es la actividad de transportar energía a través de una red de distribución a voltajes iguales o inferiores a 115 kV. Así las cosas, existen 3 niveles de sistemas interconectados, el nacional, el regional y el local. El transporte de energía eléctrica a través de los sistemas interconectados nacionales y regionales, es denominado transmisión de energía. Sin perjuicio de lo anterior, el transporte de energía eléctrica de voltajes iguales o inferiores a 115 kV por un sistema municipal, es considerado distribución de energía eléctrica, que por sus características se asimila al cargo por transporte de energía eléctrica en la prestación del servicio público domiciliario al usuario final. (…) Desde la perspectiva del ICA, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece las reglas de sujeción respecto de los ingresos obtenidos en la prestación de servicios públicos domiciliarios. Dicha norma indica que estos se gravarán en el municipio donde esté ubicado el usuario final. Sin perjuicio de lo anterior, los numerales 1.º a 3.º contienen una serie de reglas especiales para las actividades complementarias al servicio público domiciliario de energía eléctrica. Puntualmente, el numeral 2.º prevé que la transmisión de energía eléctrica se grava «en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación» Como se detalló en el f.j. 2.º de esta providencia, en sentencia del 04 de febrero de 2010, (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), la Sala dio alcance a la expresión «en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación», contenida en el numeral 2.º de la norma anteriormente citada. Para el efecto, concluyó que solo se requiere ser operador de red para que se cause el ICA por la obtención de ingresos derivados de la transmisión de energía en el municipio en el que se ubique la subestación, sin importar la titularidad jurídica del activo. En dicha providencia, la Sala se sirvió de lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 142 de 1994, para concluir que cualquier empresa, independientemente de que esté constituida o no como prestadora de servicios públicos domiciliarios, es libre de construir o adquirir subestaciones de energía. De modo que, el sujeto pasivo del ICA en la actividad de transmisión de energía eléctrica es la empresa de servicios públicos domiciliarios, operadora de red, que obtenga ingresos por la transmisión de energía en el municipio en el que se ubique la subestación, indistintamente de que tenga, o no la propiedad del dicho activo. (…) [L]a Sala reitera que de conformidad con el antecedente jurisprudencial citado (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), la sujeción pasiva de ICA por la actividad de transmisión de energía eléctrica no depende de que el transmisor sea propietario de la subestación ubicada en el municipio respectivo. En el caso concreto, se resalta que, independientemente de la propiedad de la subestación, la demandante no acreditó que no hubiere realizado la actividad de transmisión en el municipio demandado. Al efecto, la demandante no demostró no tener la calidad de transmisor, entendido como aquel que opera y transporta energía eléctrica en un sistema de transmisión, el cual a su vez está conformado por el conjunto de líneas y subestaciones respectivo con sus equipos asociados. Por el contrario, la demandante planteó que en efecto le prestó a ISAGEN el servicio de transmisión para que esta última le comercializara la energía a DIACO (propietaria de la subestación ubicada en Tuta), pero que como la transmisión la realizaba desde la subestación ubicada en Paipa, era allí donde debía tributar por la actividad de transmisión por ser la propietaria de esta subestación (f.23). (…) [F]rente a la determinación de la base gravable del ICA, siguiendo lo expuesto en el artículo 51.2 de la Ley 383 de 1997, el impuesto se causa sobre los ingresos obtenidos en el municipio donde se encuentra la subestación de energía eléctrica.
FUENTE FORMAL: LEY 383 DE 1997 – ARTÍCULO 51 NUMERAL 2 / LEY 142 DE 1994 – ARTÍCULO 28 / LEY 142 DE 1994 – ARTÍCULO 14.25 / LEY 143 DE 1994 – ARTÍCULO 11 / LEY 383 DE 1997 – ARTÍCULO 51 NUMERAL 1 / LEY 383 DE 1997 – ARTÍCULO 51 NUMERAL 3
SANCIÓN POR INEXACTITUD – Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Definición / AUTOLIQUIDACIÓN INEXACTA DEL TRIBUTO DEBIDO A UN ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE – Alcance / ERROR SOBRE DERECHO APLICABLE Y QUE GENERA LA AUTOLIQUIDACIÓN INEXACTA DEL TRIBUTO – Configuración
Resta definir si procede la imposición de la sanción por inexactitud. Para el efecto, se reiterará lo dispuesto en sentencia del 04 de abril de 2019 (exp. 20204, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Así las cosas, la norma tipifica a título de inexactitud la omisión de ingresos gravados, la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor, según el caso determinado en la liquidación oficial u declarado por el contribuyente. Por otra parte, la norma también establece que no será objeto de reproche punitivo la conducta cuando la autoliquidación inexacta del tributo se deba a un error sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso), pues se dispone que «no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos». En vista de que en el sub lite la Sala determinó que la demandante autoliquidó el ICA correspondiente al período gravable 2009, sin incluir los ingresos por la transmisión de energía que posteriormente resultó improcedente, en principio, se daría una adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito en la norma. Sin embargo, igualmente se evidenció a lo largo del sub lite que la autoliquidación inadecuada tenía como causa las vicisitudes jurisprudenciales que han afectado la materia y que llevaron a la actora a considerar que su circunstancia no se encontraba dentro del numeral 2.º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997. Así, resulta razonable la disparidad de criterio de la demandante y, por tanto, la Sala estima que se configura el error sobre el derecho aplicable al que se refiere la norma sancionadora. En consecuencia, queda establecido que en el caso se presentó una diferencia de criterio entre las partes, relativos a la interpretación del numeral 2.º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, motivo por el cual la Sala procederá a confirmar la sentencia de primera instancia.
FUENTE FORMAL: LEY 383 DE 1997 – ARTÍCULO 51 NUMERAL 2
CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación
[E]n lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, por lo que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Bogotá D.C., catorce (14) de mayo de dos mil veinte (2020)
Radicación número: 15001-23-33-000-2013-00288-02(23157)
Actor: EMPRESA DE ENERGÍA DE BOYACÁ S. A. ESP
Demandado: MUNICIPIO DE TUTA
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la Sentencia del 04 de abril de 2017, proferida por la Sala de Decisión nro. 4 del Tribunal Administrativo de Boyacá que decidió (f. 394):
Primero: Declarar la nulidad parcial de la Resolución No. 2012-104 del 15 de noviembre de 2012, por la cual el municipio de Tuta profirió liquidación oficial de revisión frente al impuesto de industria y comercio para el año gravable 2009 a cargo de la Empresa de Energía de Boyacá S. A. ESP, únicamente en lo que respecta a la sanción por inexactitud, de acuerdo a lo indicado en la precedencia.
Segundo. Negar en lo demás las pretensiones de la demanda.
Tercero: Sin condena en costas en esta instancia. (…)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 01 de marzo de 2010, la demandante presentó su declaración del impuesto de industria y comercio (ICA) por el año 2009, en el municipio demandado, en la que declaró ingresos netos gravables por $1.240.197.000, y un total a pagar de $6.110.000 (ff. 102 y 103).
Posteriormente, la demandada profirió el Requerimiento Especial nro. 2012-007 del 05 de marzo de 2012, en el que propuso añadir ingresos netos gravables, derivados de la transmisión de energía, por $3.363.962.962.709, aumentar el total a pagar por concepto de impuesto por $99.398.000, y liquidar una sanción por inexactitud de $61.168.000 (ff. 39 a 49).
Previa respuesta al requerimiento especial (ff. 51 a 61), la demandada expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 2012-104, del 15 de noviembre de 2012, en la que determinó el ICA a cargo de la demandante por el periodo en discusión, en los términos propuestos en el acto preparatorio (ff. 62 a 75). La liquidación oficial de revisión fue notificada el 21 de noviembre de 2012 (f. 76).
Con todo, el 22 de enero de 2013 la demandante impugnó el acto liquidatorio (ff. 77 a 99). Sin embargo, mediante auto nro. 2013-006, del 20 de febrero de 2013, el recurso de reconsideración fue «inadmitido por extemporáneo» (ff. 100 y 101). De ahí que el 20 de marzo de 2013 se demandara «per saltum» el acto liquidatorio (f. 166).
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte actora formuló las siguientes pretensiones (f. 5):
Primera: Que se declare la nulidad de la Resolución No. 2012-104 de noviembre 15 de 2012, “por medio de la cual se profiere una liquidación de revisión”, dentro del proceso administrativo iniciado con relación a la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio para el año gravable 2009.
Segunda: Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de la Empresa de Energía de Boyacá S. A. ESP y se declare la firmeza de la declaración privada de autoretenciones del impuesto de industria y comercio para el año gravable 2009 presentada (anexo 6), así mismo declare que se encuentra a paz y salvo por concepto del mencionado tributo.
A los anteriores efectos, la demandante invocó como disposiciones violadas los artículos 29 de la Constitución; 641, 642, 779 y 783 del Estatuto Tributario (ET, Decreto 624 de 1989); 24 numeral 1º. de la Ley 142 de 1994; 51 y 66 de la Ley 383 de 1997; y 59 de la Ley 788 de 2002. El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 10 a 29):
Sostuvo que se vulneraron por interpretación errada los artículos 24 numeral 1º. de la Ley 142 de 1994 y 51 de la Ley 383 de 1997, porque la demandada se fundamentó en el régimen general de ICA, contenido en la Ley 14 de 1983, para adicionar ingresos por la transmisión de energía eléctrica, pese a que la demandante no es propietaria de la subestación de energía ubicada en la jurisdicción del municipio. Añadió que cumplió con su deber de tributar por la actividad gravada que en efecto realizó, esto es, la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica. Con el propósito de reforzar su argumento, citó el Concepto del 25 de marzo de 2010, expedido por la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda, conforme al cual la distribución se entiende comprendida dentro de las actividades de transmisión gravadas, según el numeral 2.º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, exclusivamente en el municipio en el que se ubique la subestación de energía. También citó la sentencia del 16 de junio de 2009 (exp. 17279, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcena) según la cual, el sujeto pasivo es el propietario de la subestación de energía y que, en todo caso, se había aportado al expediente un certificado de XM que probaba que no operaba la subestación ubicada en el municipio demandado. Añadió que tributa por la actividad de transmisión de energía en el municipio de Paipa, donde tiene su propia subestación de energía, de modo que cobrarle nuevamente el tributo por la misma actividad en el municipio demandado supone una doble tributación.
Por otra parte, señaló que en el requerimiento especial no se le dio traslado del acta de inspección tributaria, lo que configuró una violación por falta de aplicación de los artículos 779 y 783 del ET y, a su vez, acarreo la inexistencia del acto preparatorio.
En lo relativo a la sanción por inexactitud, en primer lugar, afirmó que declaró información veraz y completa y, agregó que la demandada no había probado que existiera ánimo defraudatorio. En segundo lugar, alegó una diferencia de criterios. Finalmente, afirmó que al haber liquidado correctamente el ICA no se causan intereses moratorios.
Contestación de la demanda
La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 189 a 210), para lo cual, explicó que el numeral 2.º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 determina quien es el sujeto activo, a efectos del ICA, en la actividad de transmisión de energía de energía eléctrica. En concreto, se designa al municipio en el que se ubica la subestación de energía como sujeto activo. Paralelamente, el sujeto pasivo, es aquel que obtiene ingresos derivados de dicha actividad en el municipio en el que se ubica la subestación.
Así pues, manifestó que el artículo 1.º del Decreto 3734 de 2003, especifica que el sujeto que transmite energía se denomina «operador de red» y debe ser una empresa de servicios públicos domiciliarios. También precisa que el operador de red puede, o no, tener la propiedad de los activos utilizados para desarrollar esa actividad. De modo que la sujeción pasiva del ICA no está supeditada a la propiedad de la subestación de energía. Con todo, precisó que la demandante transmitió la energía que Isagen S. A. ESP vendió a Diaco S. A., empresa ubicada en su jurisdicción. Las facturas de compraventa suscritas entre esas empresas dan fe del hecho, pues discriminan un componente del precio de venta que retribuye el costo de la transmisión de energía, actividad realizada por la demandante.
Consideró que al ubicarse en su jurisdicción la subestación de energía, es competente para gravar los ingresos obtenidos por la demandante, provenientes del servicio de transmisión de energía que prestó en la transacción realizada entre Isagen S. A. ESP y Diaco S. A. Para reforzar su tesis jurídica, destacó que a pesar de que Diaco S.A., es propietario de la subestación de energía, no puede ser el sujeto que transmite energía en su jurisdicción, pues no es una empresa de servicios públicos domiciliaros. Sumado a lo anterior, sostuvo que la compañía XM certificó que los activos Subestación Sideboyacá (Diaco) con la línea de transmisión [Paipa – Sideboyacá 1 115kVpgme] y Subestación Sideboyacá (Diaco) con la línea de transmisión [Sideboyacá – Sideboyacá 1], están ubicadas en el municipio de Tuta y tienen como agente operador a la demandante.
Adicionalmente, resaltó que la transmisión de energía eléctrica involucra toda una red de estaciones y subestaciones. Por lo tanto, la subestación ubicada en Paipa pudo estar involucrada en la operación bajo discusión, no obstante, eso no supone que la subestación ubicada en Tuta no estuviere involucrada o fuere irrelevante a efectos del ICA, pues fue en ese último municipio en el que se obtuvieron los ingresos por la transmisión de energía.
En cuanto a la sanción por inexactitud y los intereses moratorios, manifestó que la declaración presentada por la demandante omitió ingresos y contiene datos equivocados e incompletos, por lo que al confirmarse la legalidad de la liquidación oficial, se debe confirmar la sanción y los intereses impuestos. Frente a la inspección tributaria, afirmó que esta se practicó y se entregó una copia del acta a la demandante y, de todas formas, esta debió manifestar cualquier inconformidad respecto de la misma en la vía gubernativa.
Finalmente, planteó la excepción de inepta demanda por falta de requisitos de procedibilidad, debido a que el recurso de reconsideración presentado por la demandante fue inadmitido, caso en el cual debe demandarse el auto inadmisorio del recurso. Consideró que como la demandante no demandó dicho auto, el juez debe declararse inhibido para proferir una decisión de fondo.
Sentencia apelada
Mediante Sentencia del 04 de abril de 2017, el Tribunal Administrativo de Boyacá anuló parcialmente el acto administrativo enjuiciado, sin condenar en costas (ff. 391 a 395).
Previamente al análisis del caso concreto, se refirió a la providencia del 28 de noviembre de 2016 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, mediante la cual se confirmó la providencia que resolvió negativamente la excepción previa de inepta demanda planteada por la demandada.
Aplicó el criterio de decisión empleado por la Sección en sentencia del 04 de febrero de 2010 (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), conforme al cual, es sujeto pasivo de ICA quien, en su condición de operador de red, obtenga ingresos por la transmisión de energía en el municipio en el que se ubique una subestación, sin importar si es, o no, propietario de dicho activo. Lo anterior, para confirmar la legalidad del acto enjuiciado en lo atinente a la adición de ingresos.
Adicionalmente, consideró que a pesar de no contar con las facturas de compraventa entre Isagen S. A. ESP y Diaco S. A., a partir de las cuales la autoridad municipal calculó los ingresos por la actividad de transmisión de energía obtenidos por la demandante en su jurisdicción, era razonable que la demandada calculara la base gravable y tarifa a partir de aquellas.
Por otra parte, anuló la sanción por inexactitud, pues encontró acreditada la diferencia de criterios.
La demandante apeló la decisión de primera instancia argumentando que aplicaba la regla de decisión de esta Sección, según la cual, la sujeción pasiva al ICA por la obtención de ingresos provenientes de la actividad de transmisión de energía se liga a la propiedad de la subestación, porque era la regla de decisión utilizada en el periodo gravable en discusión. Sin perjuicio de lo anterior, reiteró que no es propietario de la subestación de energía ubicada en el municipio demandado, ni la opera, de lo cual da fe la certificación expedida por XM. Así las cosas, no es sujeto pasivo del ICA en el municipio de Tuta por los ingresos obtenidos a partir de la transmisión de energía (ff. 403 a 405).
Por su parte, la demandada apeló la decisión de primera instancia pues, a su juicio, la demandante omitió declarar los ingresos obtenidos por la transmisión de energía eléctrica en su jurisdicción, pese a que sabía que debía declararlos. Lo anterior, debido a que ha fiscalizado a la demandante por el mismo hecho desde 2007. Además, alegó que no existe diferencia de criterios, pues del tenor literal del numeral 2.º del artículo 51 de la Ley 373 de 1997, no se puede inferir que el sujeto que realiza la transmisión de energía eléctrica deba ser propietario de la subestación para ser considerado sujeto pasivo del ICA. Por último, sostuvo que la sanción por inexactitud es accesoria a la liquidación oficial del mayor impuesto a cargo, y como la segunda fue declarada legal, lo lógico es que la sanción también sea confirmada (ff. 406 a 410).
Alegatos de conclusión
Ninguna de las partes presentó escrito de alegatos de conclusión.
El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia de primera instancia porque estaba probado que la demandante, en su calidad de operador de la subestación de energía ubicada en el municipio demandado, prestó el servicio de transmisión en la compraventa de energía realizada entre Isagen S. A. ESP y Diaco S. A. Sumado a lo anterior, expresó que estaba de acuerdo con la anulación de la sanción por inexactitud derivada de la configuración de una diferencia de criterios (ff. 424 a 427).
CONSIDERACIONES DE LA SALA
1- La Sala juzga la legalidad del acto administrativo enjuiciado, atendiendo a los cargos de apelación formulados por las partes contra la sentencia de primera instancia. En consecuencia, y con fundamento en el inciso segundo del artículo 328 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012, CGP), la Sala resolverá sin limitaciones.
Así las cosas, en el caso objeto de juzgamiento le corresponde a la Sala determinar si la demandante está sujeta a imposición en la jurisdicción del municipio demandado por la obtención de ingresos derivados de la transmisión de energía en una serie de transacciones realizadas entre terceros independientes. Lo anterior, debido a que el acto administrativo enjuiciado señala que en dichas transacciones se facturaron costos por el servicio de transmisión de energía prestado por la demandante, para lo cual se involucró una subestación de energía ubicada en el municipio demandado. De probarse la sujeción pasiva al ICA por la transmisión de energía, la Sala debe pronunciarse sobre la configuración de una diferencia de criterios como causal eximente de responsabilidad de la sanción por inexactitud.
2- Frente al asunto planteado, se destaca que el numeral 2.º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, ha sido objeto de interpretación en distintas oportunidades. Como bien lo resaltó la parte demandante, el criterio de decisión utilizado por la Sala en el periodo gravable en discusión fue el contenido en la sentencia 6 de agosto de 2009 (exp. 16181, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). En dicha providencia, la Sala consideró que la obtención de ingresos por la actividad de transmisión se gravaría con el ICA en el municipio en donde la subestación «propiedad» del agente encargado del servicio de transmisión, estuviere ubicada.
No obstante, con base en el artículo 28 de la Ley 142 de 1994, en sentencia del 04 de febrero de 2010 (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) se modificó el criterio de decisión. Para el efecto, la Sala argumentó que la disposición previamente citada confiere plena libertad a los sujetos para construir o adquirir los activos necesarios para prestar el servicio público domiciliario de energía eléctrica. Lo anterior, sin necesidad de constituirse como empresas de servicios públicos domiciliarios. Dado que la antigua regla de decisión de la Sala, desconocía la hipótesis de que el transmisor de energía no fuera propietario de la subestación, la Sala se vio en la necesidad de cambiar su posición, por la cual se causa el ICA en la transmisión de energía en el municipio en el que se ubique la subestación, siempre que el transmisor ostente la calidad de operador de red. Sin importar que sea o no propietario de dicha subestación.
Ahora bien, en la sentencia del 18 de julio de 2018 (exp. 21700, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), la Sala nuevamente abordó el análisis del numeral 2.º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, pero bajo la óptica de la atribución de ingresos por la actividad de transmisión de energía al territorio del sujeto activo del ICA. Dado que la demandada sustento la adición de ingresos en un certificado de XM que contenía los cargos por transmisión de redes a nivel regional, la Sala resolvió que el ICA por la transmisión de energía no se causó en dicho municipio, pues a pesar de que la demandante fuera propietaria de una subestación de energía, esta no tenía la capacidad de manejar los niveles de tensión de las redes de nivel regional.
Con todo, la Sala evidencia que, si bien existían sentencias previas al periodo en que se causó el tributo en discusión, según las cuales el ICA generado a partir de la obtención de ingresos por la transmisión de energía eléctrica se declaraba en el municipio en el que estuviera ubicada la subestación de energía «propiedad» del sujeto transmisor; no puede perderse de vista que esa posición no se compadecía con la regulación del sector de la energía, vigente en el periodo gravable objeto de discusión. Además, por esta última razón, la jurisprudencia cambió su criterio de decisión, como se ha explicado, de forma previa a la fecha de liquidación privada y de la discusión de los actos administrativos objeto de este proceso, dándole oportunidad al contribuyente de regularizar su situación en el municipio demandado y corregir las declaraciones en otros municipios de cara a evitar una doble tributación. Finalmente, esta Sala debe reconocer que el derecho a la igualdad que tienen los demás contribuyentes cumplidos, se vería vulnerado de no aplicar las normas tributarias y sectoriales vigentes para el año 2009 y la citada sentencia de 2010, que las interpretó sistemáticamente.
Respecto a la posición fijada en la sentencia del 18 de julio de 2018 (exp. 21700, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), la Sala destaca que parte de una premisa de hecho diferente a la del sub lite, pues en dicho caso la adición de ingresos por la transmisión de energía, parte de los cargos por uso del sistema de transmisión regional certificado por XM, que no podía ser atribuida a la subestación ubicada en el municipio demandado por no tener la capacidad para transmitir ese nivel de tensión. Por otra parte, en el sub examine los actos administrativos enjuiciados se basan en facturas de compraventa de energía entre dos terceros, que incluyen el costo de la transmisión de energía hasta la subestación bajo discusión y, por ende, no se pone en discusión la capacidad de la subestación de energía de manejar los niveles de tensión transmitidos.
Por los motivos expuestos, resulta procedente aplicar el precedente contenido en la sentencia del 04 de febrero de 2010 (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), a efectos de resolver los problemas jurídicos del presente caso.
3- Sobre la sujeción al ICA por los ingresos obtenidos con ocasión a la transmisión de energía eléctrica la Sala encuentra pertinente realizar las siguientes precisiones:
3.1- En términos generales, el artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994, establece que el servicio público domiciliario de energía eléctrica, es una categoría que no solo cobija el «transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final», sino su conexión, medición y actividades complementarias que se requieran para el efecto, entre las cuales se encuentra la transmisión de energía eléctrica.
Ahora bien, la transmisión de energía eléctrica materialmente es posible debido a que existen líneas y subestaciones de energía interconectadas a lo largo del país. De conformidad al artículo 11 de la Ley 143 de 1994 y las Resoluciones CREG 03 de 1994 y 80 de 1999, los sistemas de líneas y subestaciones de energía interconectados se destinan al orden nacional, si manejan tensiones iguales o superiores a 220 kV (kilovatios). Así pues, los sistemas interconectados se destinan al orden regional si operan tensiones menores de 220 kV y no pertenecen a un sistema de distribución local. Por último y, en línea con lo expuesto, los sistemas de orden local operan a tensiones menores de 220 kV que no pertenecen a un sistema de transmisión regional por estar dedicadas al servicio de un sistema de distribución municipal, distrital o local.
Así pues, la Resolución CREG 03 de 1994, enfatiza que la transmisión de energía es «el transporte de energía por líneas de transmisión, y la operación, mantenimiento y expansión de sistemas de transmisión, ya sean nacional o regionales». Sin embargo, la Sala evidencia que la Resolución CREG 108 de 1997, al referirse al servicio de distribución en un sistema municipal, distrital o local dispone que es la actividad de transportar energía a través de una red de distribución a voltajes iguales o inferiores a 115 kV. Así las cosas, existen 3 niveles de sistemas interconectados, el nacional, el regional y el local. El transporte de energía eléctrica a través de los sistemas interconectados nacionales y regionales, es denominado transmisión de energía. Sin perjuicio de lo anterior, el transporte de energía eléctrica de voltajes iguales o inferiores a 115 kV por un sistema municipal, es considerado distribución de energía eléctrica, que por sus características se asimila al cargo por transporte de energía eléctrica en la prestación del servicio público domiciliario al usuario final.
Bajo este contexto, la Resolución CREG 80 de 1999, dispone que los operadores de red de sistemas de transmisión regional o local, son los sujetos encargados de la «expansión y de las inversiones, operación y mantenimiento de todo o parte de un STR (sistema de transmisión regional) o SDL (sistema de distribución local)» y aclara que los «activos pueden ser de su propiedad o de terceros», a su vez, dicha regulación enfatiza en el hecho de que el operador de red «siempre debe ser una Empresa de Servicios Públicos».
Desde la perspectiva del ICA, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece las reglas de sujeción respecto de los ingresos obtenidos en la prestación de servicios públicos domiciliarios. Dicha norma indica que estos se gravarán en el municipio donde esté ubicado el usuario final. Sin perjuicio de lo anterior, los numerales 1.º a 3.º contienen una serie de reglas especiales para las actividades complementarias al servicio público domiciliario de energía eléctrica. Puntualmente, el numeral 2.º prevé que la transmisión de energía eléctrica se grava «en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación»
Como se detalló en el f.j. 2.º de esta providencia, en sentencia del 04 de febrero de 2010, (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), la Sala dio alcance a la expresión «en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación», contenida en el numeral 2.º de la norma anteriormente citada. Para el efecto, concluyó que solo se requiere ser operador de red para que se cause el ICA por la obtención de ingresos derivados de la transmisión de energía en el municipio en el que se ubique la subestación, sin importar la titularidad jurídica del activo. En dicha providencia, la Sala se sirvió de lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 142 de 1994, para concluir que cualquier empresa, independientemente de que esté constituida o no como prestadora de servicios públicos domiciliarios, es libre de construir o adquirir subestaciones de energía. De modo que, el sujeto pasivo del ICA en la actividad de transmisión de energía eléctrica es la empresa de servicios públicos domiciliarios, operadora de red, que obtenga ingresos por la transmisión de energía en el municipio en el que se ubique la subestación, indistintamente de que tenga, o no la propiedad del dicho activo.
3.2- En el caso concreto, la Sala tiene por probados los siguientes hechos:
(i) En la Liquidación Oficial de Revisión nro. 2012-104, del 15 de noviembre de 2012, la demandada sostuvo que (ff. 69 a 71):
« (…) ISAGEN presta el servicio al usuario final y sus facturas que expide a DIACO llevan incluidos y discriminan los cargos STN a favor de ISA y STR a favor de EBSA. Así mismo EBSA expide facturas a ISAGEN S.A. por concepto de transmisión (uso del STR – SDL), como se evidencia en la factura aportada en desarrollo de la inspección tributaria. (…)
El problema de fondo radica en el cálculo de la base gravable toda vez que el legislador no fue claro en reglamentar cuales se consideran ingresos obtenidos en cada municipio, puesto que la liquidación hecha por la autoridad administradora de este mercado (XM) no tiene en cuenta únicamente las subestaciones sino la totalidad de activos vinculados a la actividad y no se liquidan de manera separada para cada jurisdicción municipal.
Las redes de conexión y demás equipos diferentes a las subestaciones si bien son remunerados por la actividad de transmisión y conexión, no son tenidas en cuenta para efectos de la territorialidad del impuesto de industria y comercio. (…)
Así la cuantificación de la base gravable de la actividad de transmisión presente dificultades para discriminarse por cada municipalidad, debe acotarse que no es ese el caso particular de Tuta, dado que los cargos por transmisión y distribución son fácilmente identificables en las facturas que pagó el usuario DIACO S.A. a ISAGEN S.A., por los consumos en la jurisdicción de Tuta, los cuales se tomaron como base gravable del tributo reclamado. (…)
En respuesta a la resolución 2010 - 022, la empresa XM certifica que los activos subestación Sideboyacá (Diaco) con la línea de trasmisión (Paipa – Sideboyacá 1 115kV) y subestación Sideboyacá (Diaco) con la línea de transmisión (Sideboyacá – Sideboyacá 1 115kV), están ubicados en el municipio de Tuta y tienen como agente operador a la empresa de energía de Boyacá EBSA, luego es claro que a esta empresa se le liquida y paga el servicio de distribución de energía, tal como lo discrimina ISAGEN en sus facturas, despejando cualquier duda respecto de la sujeción pasiva del tributo.»
No obstante, el acta de inspección tributaria, las facturas, y la respuesta a la resolución 2010 – 022 por parte de la empresa XM no fueron allegadas al expediente.
(ii) Mediante comunicado del 17 de agosto de 2012 (ff. 123 y 124), XM Compañía de Expertos en Mercados S. A. ESP, señala que en lo referente a la comunicación enviada a la demandada el 13 de mayo de 2010 afirmó que:
«En el numeral 5 de la referida comunicación, XM manifestó que solamente cuenta con la información de las redes a 115 kV, la cual se relacionó en la tabla que se adjuntó. Dada la solicitud de Empresa de Energía de Boyacá S. A. ESP (EBSA) nos permitimos explicar la información suministrada en la referida tabla, compuesta por las columnas Subestación, Municipio de Ubicación S/E, Líneas de transmisión, Agente operador. (…)
Adicionalmente, reiteramos que XM no posee la información sobre los propietarios de las líneas y/o subestaciones, la cual fue solicitada por la Secretaría de Hacienda del Municipio de Tuta y por lo tanto no es posible certificarla. En su defecto, XM en la comunicación del 13 de mayo de 2010, informó el nombre del agente operador de las líneas de transmisión de nivel de tensión 115 kV.
Finalmente, en atención a la solicitud efectuada por EBSA, se informa que las subestaciones Sideboyaca (Diaco), Cementos Argos, Cementos Boyacá, Belencito, Vasconia, Bavaria y Horansa no son operadas por EBSA.
3.3- Ahora bien, es preciso tener en cuenta que la demandante construyó sus cargos de nulidad y apelación con fundamento en que no debía ser considerada transmisora de energía eléctrica en el municipio demandado por no tener subestaciones de energía de su propiedad en dicho municipio, así como tampoco operar la subestación allí ubicada. Con base en ello, la demandante sustentó que no existía sujeción pasiva de ICA en la jurisdicción de la demandada.
Frente a lo anterior, la Sala reitera que de conformidad con el antecedente jurisprudencial citado (exp. 16921, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), la sujeción pasiva de ICA por la actividad de transmisión de energía eléctrica no depende de que el transmisor sea propietario de la subestación ubicada en el municipio respectivo. En el caso concreto, se resalta que, independientemente de la propiedad de la subestación, la demandante no acreditó que no hubiere realizado la actividad de transmisión en el municipio demandado. Al efecto, la demandante no demostró no tener la calidad de transmisor, entendido como aquel que opera y transporta energía eléctrica en un sistema de transmisión, el cual a su vez está conformado por el conjunto de líneas y subestaciones respectivo con sus equipos asociados. Por el contrario, la demandante planteó que en efecto le prestó a ISAGEN el servicio de transmisión para que esta última le comercializara la energía a DIACO (propietaria de la subestación ubicada en Tuta), pero que como la transmisión la realizaba desde la subestación ubicada en Paipa, era allí donde debía tributar por la actividad de transmisión por ser la propietaria de esta subestación (f.23).
Por otro lado, frente a la determinación de la base gravable del ICA, siguiendo lo expuesto en el artículo 51.2 de la Ley 383 de 1997, el impuesto se causa sobre los ingresos obtenidos en el municipio donde se encuentra la subestación de energía eléctrica. En el caso concreto, como se expuso previamente, la demandada expresó la dificultad de construir el acto liquidatorio, debido a que XM certifica los ingresos por transmisión de energía de forma global, y esta requería segregar los ingresos obtenidos por la demandante durante el periodo fiscal objeto de discusión, en una serie de transacciones específicas. Por ende, se vio en la necesidad de construir la adición de ingresos y el mayor impuesto a cargo a partir de las facturas expedidas por Isagen S. A. ESP a cargo de Diaco S. A., en donde la demandada constató que se causó un ingreso adicional a favor de la demandante por la prestación del servicio de transmisión de energía eléctrica en el municipio demandado. Se resalta que, frente a lo anterior, la demandante se limitó a controvertir la determinación de la base gravable argumentando nuevamente que los valores reportados en las facturas por el servicio de transmisión no hacían parte de la base del impuesto, por no ser de propiedad de la demandante la subestación ubicada en el municipio demandado (f. 18).
Con base en lo expuesto, la Sala procederá a confirmar la legalidad de los actos enjuiciados.
4- Resta definir si procede la imposición de la sanción por inexactitud. Para el efecto, se reiterará lo dispuesto en sentencia del 04 de abril de 2019 (exp. 20204, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
Así las cosas, la norma tipifica a título de inexactitud la omisión de ingresos gravados, la inclusión de deducciones, descuentos y exenciones inexistentes y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor, según el caso determinado en la liquidación oficial u declarado por el contribuyente. Por otra parte, la norma también establece que no será objeto de reproche punitivo la conducta cuando la autoliquidación inexacta del tributo se deba a un error sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso), pues se dispone que «no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos».
En vista de que en el sub lite la Sala determinó que la demandante autoliquidó el ICA correspondiente al período gravable 2009, sin incluir los ingresos por la transmisión de energía que posteriormente resultó improcedente, en principio, se daría una adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito en la norma. Sin embargo, igualmente se evidenció a lo largo del sub lite que la autoliquidación inadecuada tenía como causa las vicisitudes jurisprudenciales que han afectado la materia y que llevaron a la actora a considerar que su circunstancia no se encontraba dentro del numeral 2.º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997. Así, resulta razonable la disparidad de criterio de la demandante y, por tanto, la Sala estima que se configura el error sobre el derecho aplicable al que se refiere la norma sancionadora. En consecuencia, queda establecido que en el caso se presentó una diferencia de criterio entre las partes, relativos a la interpretación del numeral 2.º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, motivo por el cual la Sala procederá a confirmar la sentencia de primera instancia.
5- Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, por lo que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
Confirmar la sentencia apelada.
Sin condena en costas.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sala | |
(Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA | (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |
