CONTRIBUCION ESPECIAL DE LA LEY 142 DE 1994 - Base gravable. No incluye los rubros de las cuentas 5120 - Impuestos, contribuciones y tasas, incluida en el Grupo 51 - Administración ni 5304 - Provisión para deudores, 5313 - Provisión para obligaciones fiscales, 5330 - Depreciación de propiedades, planta y equipo y 5331 - Depreciación de bienes adquiridos en leasing financiero y 5345 - Amortización de intangibles del Grupo 53 – Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, por no ser gastos de funcionamiento asociados necesaria e inescindiblemente al servicio de energía regulado por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios / GASTOS DE FUNCIONAMIENTO - Definición jurisprudencial. En sentencia de 9 de noviembre de 2001, Expediente 11790, la Sección Cuarta los definió como los flujos o salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio para ejecutar o cumplir funciones propias del objeto social principal del ente económico
La definición jurisprudencial a que hace referencia la citada sentencia es la contenida en providencia del 9 de noviembre de 2001, en los siguientes términos: Respecto a la tarifa máxima para liquidar la citada Contribución equivalente al 1% de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, la Sala observa: La expresión funcionamiento significa: Acción y efecto de funcionar. Funcionar. Ejecutar una persona, máquina, etc. Las funciones que le son propias. De donde se deduce que los Gastos de Funcionamiento son aquellos flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad, lo que en términos técnico contables simbolizan los Gastos Operacionales u Ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico. Es decir, según la posición sentada por esta Corporación, que se reitera en la presente decisión, y que se refuerza por el hecho de que la mencionada providencia declaró la nulidad del inciso en mención, se sostiene que la definición reglamentaria que incluye en los gastos de funcionamiento los rubros contenidos en las cuentas 5304 - Provisión para deudores, 5313 - Provisión para obligaciones fiscales, 5330 - Depreciación de propiedades, planta y equipo y 5331 - Depreciación de bienes adquiridos en leasing financiero y 5345 - Amortización de intangibles todas pertenecientes al Grupo 53 - Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, no son gastos de funcionamiento y por tanto no deben ser incluidas en el cálculo de la base gravable de la contribución. Igual consideración merece la Cuenta 5120 - Impuestos, contribuciones y tasas, incluida en el Grupo 51 - Administración.
FUENTE FORMAL: LEY 142 DE 1994 - ARTICULO 85
NOTA DE RELATORIA: La síntesis del asunto es la siguiente: Codensa S.A. E.S.P. pidió la nulidad de los actos administrativos por los que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios liquidó la contribución especial a su cargo, por el año 2008, por el servicio de energía eléctrica vigilado por esa entidad, en el sentido de incluir en la base gravable los montos reportados, entre otras, en las cuentas impuestos, contribuciones y tasas, provisión deudores, provisión para obligaciones fiscales, depreciación de propiedades, plantas y equipos, depreciación de bienes adquiridos en leasing financiero y amortización de intangibles, al considerarlas gastos de funcionamiento. La Sala confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que anuló los actos acusados y ordenó a la Superintendencia que le devolviera a la actora el valor que pagó en exceso por concepto de contribución, más los intereses legales. Dijo la Sala que tales gastos no hacen parte de la base gravable de la contribución, dado que no tienen relación necesaria e inescindible con el servicio que presta Codensa, de modo que no se pueden considerar como gastos de funcionamiento para efectos de liquidar el mencionado gravamen.
GASTOS DE FUNCIONAMIENTO ASOCIADOS AL SERVICIO PUBLICO VIGILADO - Constituyen la base gravable de la contribución especial de la Ley 144 de 1992 / GASTOS DE FUNCIONAMIENTO PARA EFECTOS DE LA CONTRIBUCION ESPECIAL DE LA LEY 142 DE 1994 - Definición. Para la vigencia 2008 la estableció la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios en la Resolución 20081300016515 del 9 de junio de 2008, cuyo artículo 2 los definió como los señalados en la Resolución 20051300033635 de 28 de diciembre de 2005, acto que fue parcialmente anulado por el Consejo de Estado en sentencia del 23 de septiembre de 2010, dentro del expediente 16874, por violación del artículo 85.2 inciso 2 de la Ley 142 de 1994
[…] para dilucidar el punto en controversia, debe despejarse en primer lugar qué son gastos de funcionamiento para efectos de determinar la base gravable de la contribución. La Superintendencia estableció su definición en un acto administrativo de carácter general con base en las atribuciones concedidas por la Ley 142 de 1994. […] En desarrollo de esta atribución, la Superintendencia expidió la Resolución SSPD-20081300016515 del 9 de junio de 2008, la cual fue invocada en la actuación demandada como sustento de la liquidación oficial, y en la que se indicó para la vigencia de 2008: Artículo 2º. Gastos de funcionamiento. Se entiende por gastos de funcionamiento los descritos en el anexo 1 página 495 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios de la Resolución 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005. Agrega dicha resolución que los conceptos que se excluyen de la base de liquidación, anteriormente descrita, son: Artículo 3º. Conceptos no incluidos en la base de liquidación de la contribución. Para efectos de determinar el valor de la base de liquidación de la contribución para el año 2008 se excluirán, de los Gastos de Funcionamiento a diciembre 31 de 2007, los siguientes conceptos: Cuenta 5801 Intereses, Cuenta 5802 Comisiones y Cuenta 5803 Ajuste por diferencia en cambio; así como el Grupo 75 Costos de Producción. Si bien parece haber un equívoco en la referencia a la página 495 del Plan de Contabilidad para Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, se entiende, a partir de la aplicación que la Superintendencia dio de esta resolución al liquidar la contribución a cargo del demandante, que se refiere a las cuentas de la Clase 5 - Gastos, con las únicas exclusiones mencionadas en el artículo 3 antes transcrito. Es decir, para el cálculo de la base gravable, la Superintendencia incluye las cuentas de todos los grupos de esta clase, con excepción de las cuentas ya referidas en el precitado artículo 3 y las del Grupo 59 - Cierre de ingresos, gastos y costos. Esta definición de gastos de funcionamiento recoge la descripción hecha de esta Clase 5 - Gastos en el Plan de Contabilidad ya mencionado, y en particular lo contemplado en su inciso 6º de la siguiente manera: 5.2 Catálogo de Cuentas. A continuación se transcribe el catálogo de cuenta: (…) Clase 5 - GASTOS. DESCRIPCIÓN. (…) Para todos los efectos previstos en las Leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que las modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 - Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 - Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso. No obstante, la legalidad de esta definición fue desestimada mediante decisión anulatoria de dicho inciso, en sentencia de la Sala del 23 de septiembre de 2010.
FUENTE FORMAL: LEY 142 DE 1994
SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PUBLICOS DOMICILIARIOS - Funciones / SERVICIOS PUBLICOS - Marco legal / CONTRIBUCIONES ESPECIALES DE LA LEY 142 DE 1994 - Finalidad. Recuperar los costos de la función de policía administrativa que ejerce la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios respecto de las entidades que vigila / CONTRIBUCION ESPECIAL DE LA LEY 142 DE 1994 - Base gravable y tarifa. Es máximo del 1 por ciento del valor de los gastos de funcionamiento del año inmediatamente anterior, asociados al servicio regulado o vigilado / CONTRIBUCION ESPECIAL DE LA LEY 142 DE 1994 - Elementos
La Constitución Política establece que la prestación de servicios públicos es de régimen regulado, definido por la ley. Señala igualmente, quiénes pueden prestar estos servicios sin perjuicio de la reserva estatal para su regulación, control y vigilancia. Según el artículo 365 de la Carta Política Los servicios públicos estarán sometidos al régimen jurídico que fije la ley, podrán ser prestados por el Estado, directa o indirectamente, por comunidades organizadas, o por particulares. En todo caso, el Estado mantendrá la regulación, el control y la vigilancia de dichos servicios… El control, inspección y vigilancia de las entidades prestadoras de servicios públicos lo ejerce la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, según lo establece el artículo 370 de la Constitución Política […] Para efectos de este control, inspección y vigilancia, la Ley 142 de 1994, Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios… , estableció en su artículo 85 un mecanismo de recuperación de los costos que implica el ejercicio de esta función de policía administrativa. […] De acuerdo con la disposición en cita, la recuperación de costos se hace a través del recaudo de una contribución especial de las entidades vigiladas, por parte del ente de regulación o de control, según el caso, y se liquida anualmente sobre la base de los gastos de funcionamiento del año inmediatamente anterior, asociados al servicio regulado y/o vigilado, a una tarifa máxima del 1%, que deberá ser pagada dentro del mes siguiente a la firmeza de la liquidación oficial. Describe, por ende, la norma en mención todos los elementos de este tributo, a que se refiere el artículo 338 de la Constitución Política, así: Sujeto activo: La Nación a través de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en este caso; Sujeto Pasivo: Los prestadores de servicios públicos domiciliarios; Hecho generador: La actividad de control y vigilancia del servicio de energía eléctrica; Base gravable: El monto de los gastos de funcionamiento incurridos en el año anterior al del cobro , asociados con el servicio vigilado; Período (vigencia): Año en curso; Tarifa: Máxima del 1%.
FUENTE FORMAL: CONSTITUCION POLITICA - ARTICULO 338 / CONSTITUCION POLITICA - ARTICULO 365 / CONSTITUCION POLITICA - ARTICULO 370 / LEY 142 DE 1994 - ARTICULO 85
SENTENCIAS DE NULIDAD DE ACTOS ADMINISTRATIVOS DE CARÁCTER GENERAL - Efectos. Operancia inmediata frente a situaciones jurídicas no consolidadas / SITUACIONES JURIDICAS NO CONSOLIDADAS - Definición. Son aquellas que al momento de proferirse el fallo anulatorio, se debatían o aún eran susceptibles de debate ante las autoridades administrativas o jurisdiccionales.
En cuanto a los efectos de las sentencias de nulidad de la jurisdicción de lo contencioso administrativo ha sido reiterada la posición de esta Corporación, en el sentido de que es inmediato teniendo en cuenta que no existen situaciones jurídicas consolidadas. En el presente caso no nos encontramos frente a una situación jurídica consolidada a favor de la Superintendencia dado que la Liquidación Oficial 20085340011526/2008, que determina el monto a pagar por razón de la contribución especial a cargo de Codensa S.A., aún estaba siendo debatida a la fecha de expedición y ejecutoria de la sentencia del 23 de septiembre de 2010.
REPRODUCCION DE ACTOS ANULADOS O SUSPENDIDOS / EXCEPCION DE ILEGALIDAD - Resolución SSPD-20071300016515 de 2008 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios. Es inaplicable para calcular la contribución especial del servicio de energía eléctrica por el año 2008, en cuanto reprodujo el aparte anulado del Plan de Contabilidad contenido en la Resolución 20051300033635 de 2005 de la misma entidad
Resalta la Sala, que si bien la Resolución SSPD-20071300016515 de 2008, que establece la tarifa para el año de 2008 y que sirvió de fundamento a la actuación administrativa controvertida, no ha sido anulada por esta Jurisdicción, dada su literal reproducción del aparte anulado del Plan de Contabilidad, y la evidente contradicción con los planteamientos que anteceden, no puede servir de sustento válido para la actuación administrativa demandada y deberá entenderse inaplicable para efectos del cálculo de la contribución especial del servicios de energía eléctrica por el año de 2008, en desarrollo analógico del principio consagrado en el artículo 4º de la Constitución Política […]. Y ordenado por el artículo 13 de la Ley 153 […]. Si bien esta norma fue expedida para un momento en que no existía control directo jurisdiccional de los actos administrativos, se halla en armonía con el precepto constitucional y además con la jerarquía normativa, por lo que resulta viable la excepción de ilegalidad respecto de la Resolución SSPD-20071300016515 de 2008, en aplicación de lo argumentado por la Corte Constitucional
FUENTE FORMAL: CONSTITUCION POLITICA - ARTICULO 4 / LEY 153 DE 1887 - ARTICULO 12
NOTA DE RELATORIA: Sobre la excepción de ilegalidad se cita la sentencia de la Corte Constitucional C-037 de 2000, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ
Bogotá D. C., veinticinco (25) de abril de dos mil trece (2013)
Radicación número: 25000-23-27-000-2009-00027-01(18931)
Actor: CODENSA S.A. ESP
Demandado: SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PUBLICOS DOMICILIARIOS
FALLO
Se decide la apelación interpuesta por la parte demandante contra la sentencia del 3 de mayo de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada contra los actos administrativos mediante los cuales se liquidó la contribución especial a cargo de la actora por el año 2008. Dicho fallo dispuso en su parte pertinente:
“PRIMERO: ANÚLASE la Liquidación Oficial No. 20085340011526 de 16 de julio de 2008, y las Resoluciones Nos. SSPD-20085300040015 de 17 de septiembre de 2008 y SSPD-20085000042655 de 10 de octubre de 2008, proferidas por la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS de acuerdo con las razones expuestas en la parte considerativa de este fallo.
SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho ORDÉNASE la devolución a CODENSA S.A. del valor pagado en exceso por la Contribución Especial del año 2008 de conformidad con la liquidación practicada en esta providencia, junto con los intereses legales a la tasa del 6% anual de conformidad con lo expuesto en la parte motiva del fallo...”
ANTECEDENTES
La SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS profirió la Liquidación Oficial No.20085340011526 del 26 de julio de 2008, mediante la cual determinó la contribución especial por el servicio de energía eléctrica a que se refiere el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, correspondiente al año 2008, con base en los gastos en que incurrió la entidad demandante por el año de 2007, según el siguiente cuadro:
| Conceptos | Montos |
| Clase 5 - Gastos (total reportado) | $ 351.764.013.732 |
| Menos: Cuenta 5801 – Intereses | $97.242.985.303 |
| Cuenta 5802 – Comisiones | $148.018.707 |
| Cuenta 5803 – Ajuste por diferencia en cambio | $3.020.353.108 |
| Base gravable | $251.352.656.614 |
| Contribución Especial 0.6497% | $1.633.038.000 |
De la totalidad de los gastos reportados se disminuyeron los correspondientes a intereses, comisiones y ajuste por diferencia en cambio. El monto total a cargo por la contribución fue establecido en la decisión administrativa en la suma de $1.633.038.000.
La sociedad CODENSA S.A. E.S.P. interpuso recurso de reposición y, en subsidio, apelación contra la anterior liquidación, con fundamento en que la entidad pública no motivó el acto de liquidación oficial como debía hacerlo a la luz del artículo 35 del Código Contencioso Administrativo, sin que la simple enumeración de las normas aplicables supla este requisito legal.
Señaló también que la Superintendencia tomó para el cálculo, la totalidad de los gastos de la entidad vigilada, y no solo los de funcionamiento asociados al servicio sometido a control y vigilancia, como lo ordena el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 que establece la base gravable de esta contribución.
Por último, indicó que la Superintendencia está desconociendo la proscripción de doble tributación y la razonabilidad tributaria, al calcular el gravamen sobre los montos provisionados para el pago de obligaciones fiscales, es decir, está cobrando tributos sobre tributos.
La Directora Financiera de la Superintendencia confirmó la liquidación oficial, al decidir el recurso de reposición, con base en que al tratarse de un acto complejo, que incluye la regulación general que señala los parámetros para calcular la base gravable de la contribución, la motivación de los actos que conforman dicha regulación general, sirven de fundamento para el acto particular. Por esta razón, se entregó al administrado, copia de la Resolución SSPD 20081300016515 del 7 de julio de 2008 por la cual se estableció la tarifa de la contribución especial.
De otra parte, en relación con la determinación de la base de liquidación de la contribución, manifestó que dada la falta de definición legal de lo que constituyen gastos de funcionamiento, corresponde a la Superintendencia establecerlos con base en las normas contables aplicables. Por tanto, así lo hizo en este caso, para lo cual tomó el valor reportado en la Clase 5-Gastos, es decir la sumatoria de los montos de los Grupos 51-Administración, 53 – Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones y 58 – Otros gastos, con exclusión de las cuentas 5801 – Intereses, 5802 – Comisiones y 5803 – Ajuste por diferencia en cambio, de acuerdo con el Plan de Contabilidad para Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, actualizado por la Resolución SSPD-20051300033635 de 2005.
Finalmente, agregó que no se violenta el principio de la prohibición de la doble tributación debido a que la diferente naturaleza de la contribución, frente a los impuestos y tasas, impide la aplicación de la mencionada prohibición a las contribuciones especiales. Tampoco se desconoce el principio de razonabilidad tributaria dado que la Superintendencia actuó en todo momento en cumplimiento de lo dispuesto al respecto por la Ley 142 de 1994.
La Secretaria General de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios resolvió la apelación confirmando el acto administrativo liquidatorio, con fundamento en similares argumentos a los esbozados en la decisión del recurso de reposición.
LA DEMANDA
La sociedad Codensa S.A. E.S.P. presentó demanda en la cual solicitó la nulidad de la actuación administrativa enunciada y el restablecimiento del derecho mediante la orden de devolución de $1.325.875.781 correspondiente al pago de lo no debido por concepto de contribución especial por el año de 2008.
En el texto de la demanda, invocó como violadas las siguientes disposiciones: artículos 29, 83 y 338 de la Constitución Política, 35 y 36 del Código Contencioso Administrativo, 85 de la Ley 142 de 1994, 2313 del Código Civil y 850 del Estatuto Tributario.
Señaló como concepto de violación lo siguiente:
1. La liquidación oficial desconoce el principio de legalidad
La Superintendencia tomó, para determinar el cobro de la contribución, la totalidad de los gastos de la entidad vigilada, los cuales catalogó como “gastos de funcionamiento” por lo que ha expandido indebidamente el concepto de “gastos asociados al servicio vigilado” contenido en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, en contravía del principio de legalidad.
2. No está justificado en el aumento de los costos que se pretenden recuperar con la contribución, un incremento en el gravamen cercano al 31% frente al 2007 y 248% respecto de 2006
El presupuesto de funcionamiento de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios aumentó entre los años 2007 y 2008 menos del 0,5% y un 8% entre 2006 y 2008, en tanto que la contribución liquidada a Codensa se incrementó en el 31% y 248% respectivamente. Dado que la finalidad legal del gravamen es recuperar el costo del servicio, y que la naturaleza del mismo es de una tasa, debe existir una relación entre los cambios operados en la contribución recaudada y el presupuesto del ente de control.
3. Violación del principio de buena fe
Hay desconocimiento de este principio cuando la Superintendencia modifica los elementos del gravamen sin estar autorizada para ello. Por la misma razón se vulnera la confianza legítima, concepto derivado de aquel, al cambiarse abruptamente la forma de liquidar la contribución, sin que hubieran cambiado las normas que sustentan la determinación del gravamen, con la consecuencia de generar un incremento exagerado de este.
4. Nulidad de la liquidación oficial al omitir la motivación obligatoria de este tipo de actos administrativos
Se presentó falsa motivación en la actuación administrativa contable controvertida, dado que pretende modificar la forma de liquidar la contribución, fijada por la ley, sin aportar una explicación seria y adecuada que dé cumplimiento al requisito legal de motivación de los actos administrativos. Este proceder desconoce los preceptos de los artículos 35 y 36 del Código Contencioso Administrativo, que establecen el deber de motivar las decisiones de la Administración y la adecuación que deben tener los actos discrecionales frente a los fines de la norma que los autoriza.
5. Pago de lo no debido
Considera que el contribuyente ha realizado un pago sin causa legítima, que da lugar a repetir lo pagado, en los términos del artículo 2313 del Código Civi.
6. Excepciones de inconstitucionalidad e ilegalidad
La Resolución SSPD 2008 13000 16515 de 2008 por la cual se establece la tarifa de la contribución especial para el año de 2008, en la cual se basaron los actos administrativos de liquidación de la misma, contradice lo estipulado en la Ley 142 de 1994 en torno a los gastos que deben ser tenidos en cuenta para la liquidación de la contribución especial. Sostiene la mencionada ley en su artículo 85.2 que los gastos que sirven de base para el cálculo de la contribución especial son aquellos “asociados al servicio sometido a regulación”, en tanto que la precitada resolución señala que son los gastos de funcionamiento los que deben ser utilizados para este propósito. Por su parte, la Resolución 2005 13000 33635 de 2005 señala que se entiende por gastos de funcionamiento los correspondientes a las cuentas de la Clase 5 – Gastos, en clara contravía con la disposición legal en mención.
En esta medida, se desconoce el precepto constitucional que consagra el principio de la legalidad tributaria en los siguientes términos:
“Artículo 338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen…”
Por las anteriores razones solicita la sociedad demandante, la inaplicación de las resoluciones indicadas.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios se opuso a las pretensiones de la demanda con base en los siguientes argumentos:
1.La actuación de la Superintendencia ha seguido estrictamente lo establecido en la Constitución Política, la ley y las disposiciones reglamentarias. En particular, en la Resolución 2005 13000 33635 de 2005 se incluyen en los gastos de funcionamiento los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 - Gastos con las adiciones de las cuentas del Grupo 75 - Costos de producción. Estos conceptos incluyen el numeral 5313 - Provisión para obligaciones fiscales y el 58 - Otros gastos.
2.La Resolución SSPD 2008 13000 16515 de 2008 que determinó la tarifa y base de liquidación de la contribución especial para el año 2008 no está demandada en el presente proceso y, goza de la presunción de legalidad que cobija a los actos administrativos y era de obligatorio cumplimiento para la Superintendencia, que siguió los lineamientos allí determinados para el proceso administrativo oficial que se cuestiona.
3. “La ley está calificando los gastos que son base de la contribución bajo el criterio que sean gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación y no simplemente que sean gastos asociados a la prestación del servicio. De lo anterior se deriva que, en la medida en que se trate de gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio sometido a regulación, no se permite su exclusión de la base gravable.
4.Dado que los impuestos, tasas y contribuciones se enmarcan dentro de la categoría de gastos, es apropiado incluirlos en la base de liquidación de la contribución.
5.Por la misma razón, los intereses (servicio de la deuda), se incluyen en la mencionada base puesto que son verdaderos gastos originados en la obtención de recursos para el financiamiento de las actividades u operaciones del ente prestador del servicio público domiciliario. El hecho de que la entidad de vigilancia los haya excluido en otros períodos no implica que no pueda incluirlos posteriormente.
6.La motivación de la actuación administrativa sometida a debate se halla en los actos generales que fijaron los parámetros para la liquidación del gravamen, que forman parte del acto administrativo complejo que sirvió de base a la Superintendencia para su actuación.
7.No existe norma alguna que exija que para la fijación de la contribución se deben probar las causas del aumento que afecten el patrimonio de la Superintendencia.
8.No se presenta cambio de norma que afecte las expectativas del administrado, ni ha decidido la Superintendencia modificar, en forma antijurídica, las condiciones de la entidad demandante, por lo que no hay afectación del principio de confianza legítima.
9.Por las anteriores razones, no hay expedición irregular de los actos demandados, ni falsa motivación ni pago de lo no debido por parte del contribuyente.
10.No son procedentes las excepciones de ilegalidad y de inconstitucionalidad planteadas por la demandante, dado que no se ha demostrado que las resoluciones acusadas sean ostensiblemente contrarias a la ley y a la Constitución, como se exige para tal efecto.
11.Propuso, finalmente, la excepción de “legalidad de los actos administrativos.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo Cundinamarca mediante sentencia del 3 de mayo de 2011 declaró la nulidad de la actuación administrativa demandada y, en su lugar, ordenó la devolución de los montos pagados en exceso por la demandante por concepto de la contribución especial por el año 2008, con base en las siguientes consideraciones:
No todos los gastos que una entidad pública registra en la Clase 5 – Gastos corresponden al concepto de “funcionamiento”, puesto que en estos se hallan conceptos que corresponden a actividades extraordinarias y a gastos que no son producto de una erogación real sino provenientes de reconocer las contingencias de pérdidas, amortizaciones, depreciaciones o ajustes contables.
En este orden de ideas, el Consejo de Estado en sentencia del 23 de septiembre de 201, declaró la nulidad del inciso 6º de la descripción de la Clase 5 – Gastos adoptado por la Resolución 2005 13000 33635 de 2005, en cuanto consideró que las erogaciones incluidas en el Grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones no constituyen gastos de funcionamiento de la entidad, por lo que se zanjó la discusión en torno a la procedencia de estos conceptos dado el efecto ex tunc de la sentencia del Máximo Tribunal de lo Contencioso Administrativo, idónea para afectar situaciones jurídicas no consolidadas como la que se estudia en el presente proceso.
Por idéntica razón se excluyen también de la base gravable los conceptos de impuestos, tasas y contribuciones, en cuanto son erogaciones que no tienen una relación directa e inescindible con la prestación del servicio sometido a vigilancia.
Como resultado de las anteriores consideraciones, el Tribunal anuló parcialmente los actos demandados, disminuyó de la base gravable los montos correspondientes a los mencionados conceptos de provisiones, depreciaciones, amortizaciones e impuestos, tasas y contribuciones. Mantuvo los de intereses financieros y extraordinarios. En consecuencia, fijó la contribución a cargo en la suma de $336.177.536 y ordenó la devolución del excedente pagado equivalente a la suma de $1.296.860.000.
RECURSO DE APELACIÓN
La parte demandada interpuso recurso de apelación contra la anterior providencia, en el cual reitera los planteamientos expuestos en la contestación de la demanda así:
- La Superintendencia puede establecer, dentro de sus facultades legales, qué conceptos se incluyen dentro del rubro de gastos de funcionamiento.
- La Resolución SSPD 2008 13000 16515 de 2008 que determinó la tarifa y base de liquidación de la contribución especial para el año 2008 no está demandada en el presente proceso y goza de la presunción de legalidad que cobija a los actos administrativos y era de obligatorio cumplimiento para la Administración.
- En la Resolución 2005 13000 33635 de 2005 se incluyen en los gastos de funcionamiento los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 - Gastos con las adiciones de las cuentas de la Clase 7 - Costos de producción. Estos conceptos incluyen la Cuenta 5313 - Provisión para obligaciones fiscales, y el Grupo 58 - Otros gastos.
- Dado que los impuestos, tasas y contribuciones se enmarcan dentro de la categoría de gastos, es apropiado incluirlos en la base de liquidación de la contribución.
- Los intereses se incluyen en la mencionada base puesto que son verdaderos gastos originados en la obtención de recursos para el financiamiento de las actividades u operaciones del ente prestador del servicio público domiciliario.
- La motivación de la actuación administrativa sometida a debate se halla en los actos generales que fijaron los parámetros para la liquidación del gravamen, que forman parte del acto administrativo complejo que sirvió de base a la administración para su actuación.
- No existe norma alguna que exija que para la fijación de la contribución se deben probar las causas del aumento que afecte el patrimonio de la Superintendencia.
- No se presenta cambio de norma que afecte las expectativas del administrado, ni ha decidido la Superintendencia modificar, en forma antijurídica, las condiciones de la entidad demandante, por lo que no hay afectación del principio de confianza legítima.
- No son procedentes las excepciones de ilegalidad y de inconstitucionalidad planteadas por la sociedad demandante, dado que no se ha demostrado que las resoluciones acusadas sean ostensiblemente contrarias a la ley y a la Constitución, como se exige para tal efecto.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
Las partes, en sus alegatos de conclusión, reiteran, en lo esencial, los argumentos sostenidos en las respectivas oportunidades procesales.
La parte demandada agregó que el Tribunal erró al decidir de plano la nulidad de las resoluciones acusadas sin decidir inaplicar, en primer lugar, la Resolución 2005 13000 33635 de 2005, con lo que no logró romper la presunción de legalidad que cobijaba a este acto administrativo para la fecha de los hechos que se juzgan, lo cual implica, en su criterio, una aplicación retroactiva de la declaratoria de nulidad. Añade que la decisión del Consejo de Estado fundamentada en la exclusión de algunos conceptos de gastos de funcionamiento para efectos de liquidar la base gravable de la contribución, determina que corresponde a la Superintendencia, aplicando criterios jurisprudenciales, realizar un nuevo análisis de los rubros que son considerados gastos de funcionamiento, dado que el fallo no implica la eliminación de la base de la liquidación.
De acuerdo con este nuevo análisis, encuentra que los conceptos excluidos son verdaderos gastos de funcionamiento que deben tenerse en cuenta para la liquidación del gravamen.
El Ministerio Público no se pronunció en esta ocasión.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
El tema sobre el cual manifestó la apelante su inconformidad con el fallo impugnado, se contrae a determinar si los montos reportados en las cuentas impuestos, provisiones de deudores y obligaciones fiscales, depreciación de propiedad, planta y equipo y bienes adquiridos en leasing financiero y amortización de intangibles, deben ser considerados gastos de funcionamiento para efectos de la liquidación de la contribución especial a que se refiere el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y, por tanto, se deben incluir en la base gravable de la contribución especial.
La demandada sostiene que el concepto de gastos de funcionamiento incluye los contabilizados en la Clase 5 – Gastos, más las cuentas de la Clase 7 - Costos de Producción, contenidos en el Plan de Contabilidad para Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios.
Por su parte, la sociedad demandante aduce que tales conceptos se deben excluir de la base gravable dado que no constituyen gastos de funcionamiento.
Considera la Sala:
La Constitución Política establece que la prestación de servicios públicos es de régimen regulado, definido por la ley. Señala igualmente, quiénes pueden prestar estos servicios sin perjuicio de la reserva estatal para su regulación, control y vigilancia.
Según el artículo 365 de la Carta Política “Los servicios públicos estarán sometidos al régimen jurídico que fije la ley, podrán ser prestados por el Estado, directa o indirectamente, por comunidades organizadas, o por particulares. En todo caso, el Estado mantendrá la regulación, el control y la vigilancia de dichos servicios…”
El control, inspección y vigilancia de las entidades prestadoras de servicios públicos lo ejerce la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, según lo establece el artículo 370 de la Constitución Política en los siguientes términos:
“ARTICULO 370. Corresponde al Presidente de la República señalar, con sujeción a la ley, las políticas generales de administración y control de eficiencia de los servicios públicos domiciliarios y ejercer por medio de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, el control, la inspección y vigilancia de las entidades que los presten.”
Para efectos de este control, inspección y vigilancia, la Ley 142 de 1994, “Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios…” estableció en su artículo 85 un mecanismo de recuperación de los costos que implica el ejercicio de esta función de policía administrativa. Señala esta norma:
"Artículo 85 - Contribuciones especiales. Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas:
85.1 Para definir los costos de los servicios que presten las Comisiones y la Superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.
85.2 La Superintendencia y las Comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.
La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las Comisiones, cada uno de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.
85.3 Si en algún momento las Comisiones o la Superintendencia tuvieren excedentes, deberán reembolsarlos a los contribuyentes, o abonarlos a las contribuciones del siguiente período, o transferirlos a la Nación, si las otras medidas no fueran posibles.
85.4 El cálculo de la suma a cargo de cada contribuyente, en cuanto a los costos de regulación, se hará teniendo en cuenta los costos de la comisión que regula el sector en el cual se desempeña; y el de los costos de vigilancia, atendiendo a los de la Superintendencia.
85.5 La liquidación y recaudo de las contribuciones correspondientes al servicio de regulación se efectuará por las comisiones respectivas y las correspondientes al servicio de inspección, control y vigilancia estarán a cargo de la Superintendencia.
85.6 Una vez en firme las liquidaciones deberán ser canceladas dentro del mes siguiente. Se aplicará el mismo régimen de sanción por mora aplicable al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de las demás sanciones de que trata esta ley.
Parágrafo 1. Las Comisiones y la Superintendencia se financiarán exclusivamente con las contribuciones a las que se refiere este artículo y con la venta de sus publicaciones. Sin embargo, el Gobierno incluirá en el presupuesto de la nación, apropiaciones suficientes para el funcionamiento de las Comisiones y de la Superintendencia durante los dos primeros años.
Parágrafo 2. Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a éstos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuéstales de las Comisiones y la Superintendencia."
De acuerdo con la disposición en cita, la recuperación de costos se hace a través del recaudo de una contribución especial de las entidades vigiladas, por parte del ente de regulación o de control, según el caso, y se liquida anualmente sobre la base de los gastos de funcionamiento del año inmediatamente anterior, asociados al servicio regulado y/o vigilado, a una tarifa máxima del 1%, que deberá ser pagada dentro del mes siguiente a la
firmeza de la liquidación oficial.
Describe, por ende, la norma en mención todos los elementos de este tributo, a que se refiere el artículo 338 de la Constitución Polític , así:
Sujeto activo: La Nación a través de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en este caso.
Sujeto Pasivo: Los prestadores de servicios públicos domiciliarios.
Hecho generador: La actividad de control y vigilancia del servicio de energía eléctrica.
Base gravable: El monto de los gastos de funcionamiento incurridos en el año anterior al del cobro , asociados con el servicio vigilado.
Período (vigencia): Año en curso
Tarifa: Máxima del 1%.
De estos elementos, es relevante para el debate que nos ocupa, el de la base gravable, que como se indicó, está conformada por los gastos de funcionamiento, reportados por la entidades vigiladas en el Sistema Único de Información - SUI, asociados al servicio público vigilado, en este caso, el de energía eléctrica.
En este orden de ideas, y para dilucidar el punto en controversia, debe despejarse en primer lugar qué son gastos de funcionamiento para efectos de determinar la base gravable de la contribución.
La Superintendencia estableció su definición en un acto administrativo de carácter general con base en las atribuciones concedidas por la Ley 142 de 1994.
En efecto, esta ley establece que entre las funciones de la Superintendencia de Servicios Públicos, está la de definir en forma general las tarifas de esta contribución. Dice en su artículo 79.4:
“Artículo 79. Funciones de la Superintendencia de Servicios Públicos. Son funciones especiales de ésta las siguientes:
(…)
79.4. Definir por vía general las tarifas de las contribuciones a las que se refiere el artículo 85 de esta Ley; liquidar y cobrar a cada contribuyente lo que le corresponda…”
En desarrollo de esta atribución, la Superintendencia expidió la Resolución SSPD-20081300016515 del 9 de junio de 2008, la cual fue invocada en la actuación demandada como sustento de la liquidación oficial, y en la que se indicó para la vigencia de 2008:
“Artículo 2º. Gastos de funcionamiento. Se entiende por gastos de funcionamiento los descritos en el anexo 1 página 495 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios de la Resolución 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005”
Agrega dicha resolución que los conceptos que se excluyen de la base de liquidación, anteriormente descrita, son:
“Artículo 3º. Conceptos no incluidos en la base de liquidación de la contribución. Para efectos de determinar el valor de la base de liquidación de la contribución para el año 2008 se excluirán, de los Gastos de Funcionamiento a diciembre 31 de 2007, los siguientes conceptos: Cuenta 5801 “Intereses”, Cuenta 5802 “Comisiones” y Cuenta 5803 “Ajuste por diferencia en cambio”; así como el Grupo 75 Costos de Producción.”
Si bien parece haber un equívoco en la referencia a la página 495 del Plan de Contabilidad para Prestadores de Servicios Públicos Domiciliario, se entiende, a partir de la aplicación que la Superintendencia dio de esta resolución al liquidar la contribución a cargo del demandante, que se refiere a las cuentas de la Clase 5 – Gastos, con las únicas exclusiones mencionadas en el artículo 3º antes transcrit.
Es decir, para el cálculo de la base gravable, la Superintendencia incluye las cuentas de todos los grupos de esta clase, con excepción de las cuentas ya referidas en el precitado artículo 3º y las del Grupo 59 – Cierre de ingresos, gastos y costos.
Esta definición de gastos de funcionamiento recoge la descripción hecha de esta Clase 5 - Gastos en el Plan de Contabilidad ya mencionado, y en particular lo contemplado en su inciso 6º de la siguiente maner:
“ 5.2 Catálogo de Cuentas.
A continuación se transcribe el catálogo de cuenta:
(…)
Clase 5 - GASTOS.
DESCRIPCIÓN.
(…)
Para todos los efectos previstos en las Leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que las modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso.”
No obstante, la legalidad de esta definición fue desestimada mediante decisión anulatoria de dicho inciso, en sentencia de la Sala del 23 de septiembre de 201. En efecto, se dijo en tal providencia, que se reproduce in extenso, en virtud de la pertinencia de sus consideraciones para efectos de la decisión que tomará la Sala en el presente asunto:
“…Ahora bien, el aparte acusado señala que para los efectos previstos en las Leyes 142 y 14 de 1994, los gastos de funcionamiento corresponden a los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 - Costos de Producción y las exclusiones que se hagan en los actos administrativos que expida la autoridad competente.
La descripción de la Clase 5 – Gastos señala: “La constituyen las cuentas representativas de los recursos utilizados por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en la adquisición de bienes o servicios necesarios para su operación y funcionamiento. Dentro de esta Clase se clasifican los siguientes grupos y sus respectivas cuentas, así:
“CLASE 5. GASTOS. GRUPO 51. ADMINISTRACIÓN. Cuentas representativas de los valores causados para el funcionamiento y desarrollo de las actividades de apoyo (Procesos estratégicos y de Soporte) que sin tener relación directa con el objeto social del ente prestador de servicios públicos domiciliarios, sirven para lograr el cumplimiento de la misión.
En este grupo deben registrarse, además, los valores correspondientes a la disminución gradual de los activos diferidos, siempre que se traten de gastos de administración, con el propósito de reconocer y causar el gasto económico.
Dentro de este grupo se incluyen las cuentas: sueldos y salarios, contribuciones imputadas, contribuciones efectivas, aportes sobre la nómina, generales e impuestos, contribuciones y tasas.
“CLASE 5. GASTOS. GRUPO 53. PROVISIONES, AGOTAMIENTO, DEPRECIACIONES Y AMORTIZACIONES. Bajo esta denominación se agrupan las cuentas representativas de los gastos estimados de carácter económico en que incurre el ente prestador de servicios públicos, obligaciones de cuantía indeterminada y reflejan el valor causado por el uso, consumo o pérdida de capacidad operacional de los bienes.
Los gastos registrados por concepto de provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones se deberán causar de conformidad con las instrucciones impartidas para cada cuenta.
Dentro de este grupo se incluyen las cuentas: Provisión para deudores, provisión para protección de inventarios, provisión para protección de propiedades, planta y equipo, provisión para responsabilidades, provisión para bienes y derechos en investigación administrativa, provisión para obligaciones fiscales, provisión para contingencias, provisiones diversas, depreciación de propiedades, planta y equipo, amortización de propiedad, planta y equipo, amortización de bienes entregados a terceros, amortización de intangibles.
“CLASE 5. GASTOS. GRUPO 58. OTROS GASTOS. Cuentas representativas de los gastos en que incurre el ente prestador de servicios públicos domiciliarios, que por su naturaleza no son susceptibles de clasificarse en algunas de las cuentas definidas anteriormente.
En este grupo debe registrarse, además las operaciones que corresponden a corrección de errores contables de períodos anteriores.
Dentro de este grupo se incluyen las cuentas: Intereses, comisiones, financieros, extraordinarios, ajuste de ejercicios anteriores y gastos asignados a costos de producción y/o a servicios.
“CLASE 5. GASTOS. GRUPO 59. CIERRE DE INGRESOS, GASTOS Y COSTOS. Agrupan las cuentas de ingresos, gastos y costos al cierre del ejercicio económico, con el fin de establecer la utilidad o pérdida del ente prestador de servicios públicos domiciliarios. Su saldo podrá ser débito o crédito según el resultado obtenido.
Dentro de este grupo se incluye la cuenta: Cierre de ingresos, gastos y costos.”
Por su parte, el Grupo 75 – Costos de Producción, también señalado en el aparte acusado, hacen referencia a “las cuentas representativas de los costos incurridos por los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios en la prestación de servicios públicos de acuerdo con su objeto social”. Las cuentas que integran este grupo son las siguientes:
Servicios Personales
Generales
- Depreciaciones
- Arrendamientos
Amortizaciones
Agotamiento
Costo de bienes y servicios públicos para la venta
Licencias, Contribuciones y regalías
Consumo de insumos indirectos
Ordenes y Contratos de mantenimiento y reparaciones
7542 Honorarios
7545 Servicios Públicos
7550 Materiales y Otros Costos de Operación
7555 Costo de Pérdidas en Prestación del Servicio de Acueducto
7560 Seguros
7565 Impuestos y Tasas
7570 Órdenes y Contratos por Otros Servicios
7595 Transferencia mensual de costos por clase de servicio (CR)
Para la Sala es evidente que no corresponden a la definición que la jurisprudencia de esta Sección ha desarrollado de gastos de funcionamiento, las erogaciones incluidas en el Grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad.
En similar sentido, incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de “funcionamiento” y más bien pertenecen a la órbita de los “gastos teóricos” de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.
En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:
Según el numeral 4.2.8.4.3 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los Costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”.
De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.
Al analizar el contenido del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la Clase 5 – Gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causada o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.
Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos o del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.
De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del Legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del Plan de Contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el Legislador hiciera esa precisión.
Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los Gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la Resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la Clase 5 – Gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. Si bien en el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se mencionan como parámetros los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, estos son para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia, pero para el cálculo propiamente de las contribuciones especiales, solamente se refiere a los gastos de funcionamiento.
En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6° de la descripción de la Clase 5 – Gastos y en las cuentas del Grupo 75 de la Resolución N° 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindibl
con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.
Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 – Gastos, así como las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador.
Además, la ampliación ilegal de la base gravable por parte de la entidad administrativa, en este caso la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, desconoce el mandato constitucional previsto en el inciso 1° del artículo 338 de la Carta Política, porque tratándose de contribuciones fiscales, la facultad para crearlas en tiempo de paz, solamente le corresponde al Congreso, quien, además, debe establecer los elementos de la obligación tributaria, entre ellos la base gravable, lo que implica que ningún otro órgano de las Ramas del Poder Público puede modificarla o ampliarla so pena de violar dicho precepto constitucional, aspecto por el cual también prosperan las pretensiones de la demanda.” (resaltado fuera del texto)
La definición jurisprudencial a que hace referencia la citada sentencia es la contenida en providencia del 9 de noviembre de 2001, en los siguientes término:
“Respecto a la tarifa máxima para liquidar la citada Contribución equivalente al 1% de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, la Sala observa:
La expresión “funcionamiento” significa: Acción y efecto de funcionar. Funcionar. Ejecutar una persona, máquina, etc. Las funciones que le son propias. De donde se deduce que los Gastos de Funcionamiento son aquellos flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad, lo que en términos técnico contables simbolizan los Gastos Operacionales u Ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico.” (resaltado fuera del texto)
Es decir, según la posición sentada por esta Corporación, que se reitera en la presente decisión, y que se refuerza por el hecho de que la mencionada providencia declaró la nulidad del inciso en mención, se sostiene que la definición reglamentaria que incluye en los gastos de funcionamiento los rubros contenidos en las cuentas 5304 – Provisión para deudores, 5313 - Provisión para obligaciones fiscales, 5330 - Depreciación de propiedades, planta y equipo y 5331 - Depreciación de bienes adquiridos en leasing financiero y 5345 - Amortización de intangibles todas pertenecientes al Grupo 53 – Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, no son gastos de funcionamiento y por tanto no deben ser incluidos en el cálculo de la base gravable de la contribución. Igual consideración merece la Cuenta 5120 – Impuestos, contribuciones y tasas, incluida en el Grupo 51 – Administración.
En cuanto a los efectos de las sentencias de nulidad de la jurisdicción de lo contencioso administrativo ha sido reiterada la posición de esta Corporación, en el sentido de que es inmediato teniendo en cuenta que no existen situaciones jurídicas consolidadas. Este efecto es el que se conoce como ex nunc.
En el presente caso no nos encontramos frente a una situación jurídica consolidada a favor de la Superintendencia dado que la Liquidación Oficial 20085340011526/2008, que determina el monto a pagar por razón de la contribución especial a cargo de Codensa S.A., aún estaba siendo debatida a la fecha de expedición y ejecutoria de la sentencia del 23 de septiembre de 201.
De acuerdo con las anteriores consideraciones, los montos reportados por las cuentas mencionadas y que fueron adicionados por la Superintendencia a la base gravable, no debieron hacer parte de este cálculo, por lo que erró la Superintendencia al incluirlas en la liquidación de la contribución por el año de 2008.
Resalta la Sala, que si bien la Resolución SSPD-20071300016515 de 2008, que establece la tarifa para el año de 2008 y que sirvió de fundamento a la actuación administrativa controvertida, no ha sido anulada por esta Jurisdicció, dada su literal reproducción del aparte anulado del Plan de Contabilidad, y la evidente contradicción con los planteamientos que anteceden, no puede servir de sustento válido para la actuación administrativa demandada y deberá entenderse inaplicable para efectos del cálculo de la contribución especial del servicios de energía eléctrica por el año de 2008, en desarrollo analógico del principio consagrado en el artículo 4º de la Constitución Política que señala:
“La Constitución es norma de normas. En todo caso de incompatibilidad entre la Constitución y la ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales”.
Y ordenado por el artículo 13 de la Ley 153 de 1887:
“ARTÍCULO 12. Las órdenes y demás actos ejecutivos del gobierno expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria, tienen fuerza obligatoria, y serán aplicados mientras no sean contrarios á la Constitución, á las leyes ni a la doctrina legal más probable.”
Si bien esta norma fue expedida en un momento en que no existía control directo jurisdiccional de los actos administrativos, se halla en armonía con el precepto constitucional y además con la jerarquía normativa, por lo que resulta viable la excepción de ilegalidad respecto de la Resolución SSPD-20071300016515 de 2008,, en aplicación de lo argumentado por la Corte Constitucional as:
“… El ordenamiento jurídico colombiano supone una jerarquía normativa que emana de la propia Constitución. Si bien ella no contiene disposición expresa que determine dicho orden, de su articulado puede deducirse su existencia, así no siempre resulte sencilla esta tarea. En efecto, diversas disposiciones superiores se refieren a la sujeción de cierto rango de normas frente a otras. Además de ser evidente que las normas constitucionales ocupan, sin discusión, el primer lugar dentro de la jerarquía del ordenamiento jurídico, dentro de la propia Carta, no todas las normas son igualmente prevalentes.
Pero más allá de la supremacía constitucional, de la propia Carta también se desprende que las leyes expedidas por el Congreso dentro de la órbita de competencias que le asigna la Constitución, ocupan, en principio, una posición prevalente en la escala normativa frente al resto del ordenamiento jurídico. Así las cosas, tenemos que los actos administrativos de contenido normativo, deben tener por objeto el obedecimiento y cumplimiento de la ley, de donde se deduce su sujeción a aquella. Tenemos entonces que, de manera general, la normatividad jurídica emanada de autoridades administrativas o de entes autónomos, debe acatar las disposiciones de la ley, tanto en su sentido material como formal.
Aunque existe una jerarquía normativa que se desprende de la Constitución, ella no abarca, de manera completa, la posición de todas y cada una de las disposiciones que conforman el orden jurídico; es decir el orden de prevalencia normativa no ha sido señalado en su totalidad por el constituyente….
… En lo que concierne a la competencia normativa de las autoridades territoriales, dentro del marco de la autonomía de las entidades de esta naturaleza que consagra el preámbulo de la Constitución, las atribuciones que corresponden a los departamentos y municipios deben ejercerse de conformidad, no sólo con las disposiciones de la Carta, sino también con las de la ley. Todo ello, dentro del marco de la autonomía que les corresponde, es decir dejando a salvo la exclusiva competencia normativa que las autoridades territoriales tienen en los asuntos que la Constitución señala como atribuciones propias suyas.
(…)
La unidad del sistema jurídico, y su coherencia y armonía, dependen de la característica de ordenamiento de tipo jerárquico de que se reviste. La jerarquía de las normas hace que aquellas de rango superior, con la Carta Fundamental a la cabeza, sean la fuente de validez de las que les siguen en dicha escala jerárquica. Las de inferior categoría, deben resultar acordes con las superiores, y desarrollarlas en sus posibles aplicaciones de grado más particular. En esto consiste la connotación de sistema de que se reviste el ordenamiento, que garantiza su coherencia interna. La finalidad de esta armonía explícitamente buscada, no es otra que la de establecer un orden que permita regular conforme a un mismo sistema axiológico, las distintas situaciones de hecho llamadas a ser normadas por el ordenamiento jurídico.
(…)
De la condición jerárquica del sistema jurídico se desprende la necesidad de inaplicar aquellas disposiciones que por ser contrarias a aquellas otras de las cuales derivan su validez, dan lugar a la ruptura de la armonía normativa. Así, aunque la Constitución no contemple expresamente la llamada excepción de ilegalidad, resulta obvio que las disposiciones superiores que consagran rangos y jerarquías normativas, deben ser implementadas mediante mecanismos que las hagan efectivas, y que, en ese sentido, la posibilidad de inaplicar las normas de inferior rango que resulten contradictorias a aquellas otras a las cuales por disposición constitucional deben subordinarse, es decir, la excepción de legalidad, resulta acorde con la Constitución. La Corte aprecia que, en principio, una norma legal que se limitara a reiterar el orden jurídico que emana de la Constitución y a autorizar la inaplicación de las normas que irrespetaran tal orden, sería constitucional.” (resaltado fuera del texto)
En conclusión, dado que la inclusión de las cuentas referidas en la base gravable de la contribución especial, no era procedente, y debido a que el a quo declaró la nulidad de la actuación administrativa con fundamento, precisamente, en estas consideraciones, no prosperan los cargos propuestos por la parte demandada por lo que se confirmará el fallo impugnado.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
F A L L A
PRIMERO: CONFÍRMASE la sentencia del 3 de mayo de 2011 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la sociedad CODENSA S.A. E.S.P. contra la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
Presidenta
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Aclara el Voto
RESOLUCION 20081300016515 DE 9 DE JUNIO DE 2008 DE LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PUBLICOS DOMICILIARIOS - Inaplicación. No se debió inaplicar totalmente en el caso, sino solo el artículo 2 que es el que define los gastos de funcionamiento como los señalados en la Resolución 20051300033635 de 28 de diciembre de 2005, acto administrativo que, a su vez, fue parcialmente anulado por la Sala por violación del artículo 85.2 inciso 2 de la Ley 142 de 1994
En ese orden de ideas, estoy de acuerdo con la inaplicación de la Resolución 20081300016515 de 9 de junio de 2008, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, con base en la cual la referida entidad fijó en los actos acusados la contribución especial a cargo de la actora. Lo anterior, porque define los gastos de funcionamiento como los descritos en la Resolución 20051300033635 de 28 de diciembre de 2005, norma que, a su vez, fue parcialmente anulada por la Sala por violación del artículo 85.2 inciso 2 de la Ley 142 de 1994. Sin embargo, me aparto de la motivación del fallo en cuanto inaplicó en su integridad la Resolución 20081300016515 de 9 de junio de 2008 con el argumento de que reprodujo literalmente el aparte anulado del Plan de Contabilidad. Al respecto, considero que solo debió inaplicarse por ilegal el artículo 2 de la citada resolución, puesto que es el que define los gastos de funcionamiento como los señalados en la Resolución 20051300033635 de 28 de diciembre de 2005. Los restantes artículos nada tienen que ver con el asunto en discusión.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
ACLARACION DE VOTO
Consejero: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Radicación número: 25000-23-27-000-2009-00027-01(18931)
Actor: CODENSA S.A. E.S.P.
Demandado: SUPERINTEDENCIA DE SERVICIOS PUBLICOS DOMICILIARIOS
Comparto la decisión de la Sala de confirmar la sentencia de primera instancia que anuló los actos administrativos por los cuales la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios liquidó la contribución especial a cargo de la demandante por el año 2008, pues, en efecto, dentro de la base gravable de la contribución especial, esto es, los gastos de funcionamiento asociados al servicio vigilad, deben excluirse los rubros que no corresponden a esta noción, como las provisiones, depreciaciones y amortizaciones (Plan de Contabilidad para Prestadores de Servicios Públicos Domiciliario- Clase 5- Gastos- Grupo 53) o los costos de producción (Grupo 75 ibídem.
Ello, porque los gastos de funcionamiento corresponden a las erogaciones causadas o pagadas durante el respectivo período contable que se relacionen con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, como lo prevé el artículo 85.2 inciso 2 de la Ley 142 de 1994, motivo por el cual deben excluirse gastos que no tengan relación necesaria e inescindible con los servicios que presta cada ente vigilado, puesto que la norma legal en mención fijó una base gravable limitad.
En ese orden de ideas, estoy de acuerdo con la inaplicación de la Resolución 20081300016515 de 9 de junio de 2008 expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, con base en la cual la referida entidad fijó en los actos acusados la contribución especial a cargo de la actora. Lo anterior, porque define los gastos de funcionamiento como los descritos en la Resolución 20051300033635 de 28 de diciembre de 200, norma que, a su vez, fue parcialmente anulada por la Sala por violación del artículo 85.2 inciso 2 de la Ley 142 de 199.
Sin embargo, me aparto de la motivación del fallo en cuanto inaplicó en su integridad la Resolución 20081300016515 de 9 de junio de 2008 con el argumento de que reprodujo literalmente el aparte anulado del Plan de Contabilidad.
Al respecto, considero que solo debió inaplicarse por ilegal el artículo 2 de la citada resolución, puesto que es el que define los gastos de funcionamiento como los señalados en la Resolución 20051300033635 de 28 de diciembre de 2005. Los restantes artículos nada tienen que ver con el asunto en discusión.
Además, el fundamento de la inaplicación no es la reproducción literal del inciso anulado de la Resolución 20051300033635 de 28 de diciembre de 200, pues no hay tal, sino la remisión que se hace a los gastos descritos en la citada resolución, que, como se precisó, fue parcialmente anulada por violación del artículo 85.2 inciso 2 de la Ley 142 de 1994, porque incluía rubros que no corresponden a los gastos de funcionamiento asociados al servicio vigilado.
Por último, en la parte resolutiva de la sentencia debió declararse expresamente la inaplicación de la Resolución 20081300016515 de 9 de junio de 2008, en concreto, de su artículo 2.
En los anteriores términos dejo expresadas las razones de mi aclaración de voto.
Con todo respeto,
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Bogotá D.C., 20 de mayo de 2013
