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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
Bogotá, D.C., doce (12) de agosto de dos mil catorce (2014)
Radicación: 250002327000201000064-01
No. Interno: 19211
Demandante: AES CHIVOR & CÍA. S.C.A. E.S.P.
Demandado: SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS
Asunto: Contribuciones especiales (Art. 85 Ley 142 de 1994)
F A L L O
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contra la sentencia del 20 de octubre de 2011, proferida por la Sección Cuarta, Subsección A del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que resolvió:
“PRIMERO: DECLÁRANSE NO PROBADAS las excepciones propuestas por la parte demandada, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: DECLÁRASE LA NULIDAD parcial de la Liquidación Oficial No. 20095340003116, del 6 de marzo de 2009 y las Resoluciones Nos. SSPD – 200953000012415, del 15 de mayo de 2009 y 20095000022205, del 29 de julio de 2009, proferidas por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante las cuales liquidó a AES CHIVOR & CIA S.C.A. E.S.P. la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, correspondiente al año 2008.
TERCERO: Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que AES CHIVOR Y CIA S.C.A. E.S.P. sólo está obligada a pagar la suma de $170.369.509, por concepto de la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, correspondiente al año 2008, de conformidad con la liquidación que obra en la parte motiva de este fallo, y ORDENASE (sic) a la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS, devolver a AES CHIVOR Y CIA S.C.A. E.S.P., el valor pagado en exceso por la contribución especial año 2008, por la suma de $335.033.491,reconociendo además los intereses legales del 6% anual, según lo previsto en el artículo 1617 del Código Civil.
CUARTO: No se condena en costas por cuanto no aparecen probadas.
(…)”.
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
En consonancia con artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y en la Resolución No. SSPD – 20081300016515 del 9 de junio de 2008, y con base en la información reportada por la empresa AES CHIVOR & CÍA S.C.A. E.S.P. (en adelante AES CHIVOR & CÍA), la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios expidió la liquidación oficial No. 20095340003116 del 6 de marzo de 2009, mediante la que liquidó de aforo la contribución especial por prestación del servicio de energía en cabeza de la sociedad AES CHIVOR & CÍA, así:
AÑOS | Montos liquidados por la SSPD | Montos liquidados por AES CHIVOR & CÍA | Diferencia entre lo pagado |
| 2005 | 124.253.000 | ||
| 2006 | 165.353.000 | 124.253.000 | 41.100.000 |
| 2007 | 493.422.000 | 165.353.000 | 328.069.000 |
| 2008 | 505.403.000 | 166.103.000 | 339.300.000 |
La sociedad AES CHIVOR & CÍA presentó recurso de reposición y en subsidio de apelación contra la resolución mencionada, resueltos mediante las Resoluciones SSPD-20095300012415 del 15 de mayo de 2009 y SSPD-20095000022205 del 29 de julio de 2009, respectivamente, en forma negativa.
ANTECEDENTES PROCESALES
LA DEMANDA
La sociedad AES CHIVOR & CÍA, mediante apoderada judicial, formuló las siguientes pretensiones:
“Primera
Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos por haber sido expedidos con violación a las normas legales y constitucionales en que debieron fundamentarse.
La liquidación oficial de aforo No. 20095340003116, del 6 de marzo de 2009, proferida contra AES CHIVOR & CÍA SCA ESP, por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante la cual liquidó la contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, correspondiente al año 2008;
La Resolución No. SSPD-20095300012415, del 15 de mayo de 2009, emitida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, por medio de la cual resolvió el recurso de reposición contra la liquidación oficial No. 20095340003116, del 6 de marzo de 2009 y
La Resolución No. SSPD-20095000022205, del 29 de julio de 2009, emitida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, por medio de la cual resolvió el recurso de apelación contra la liquidación oficial No. 20095340003116, del 5 de marzo de 2009, notificada mediante edicto fijado el 8 de septiembre de 2009 y desfijado 21 de septiembre de 2009.”
Segunda
Que como consecuencia de la nulidad de los actos administrativos enunciados se restablezca el derecho de AES CHIVOR & CÍA SCA ESP y por consiguiente se le reintegren los dineros cancelados de más, es decir la suma de Trescientos Treinta y Nueve Millones Trescientos mil pesos m/cte. ($339.300.000) más los intereses corrientes, de acuerdo con los criterios fijados en la Ley 142 de 1994 y utilizados para el cobro de la contribución por parte de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios hasta el año 2006.
Tercera
Que se ordene a los demandados dar cumplimiento a la sentencia que ponga fin a la presente demanda, dentro de los términos establecidos en el artículo 176 del C.C.A.
Cuarta
Que se condene en costas y agencias en derecho a la demandada.”
Normas violadas
Invocó como disposiciones violadas las siguientes:
Artículos 95-9, 338 y 363 de la Constitución Política.
Artículo 84 del Código Contencioso Administrativo.
Artículo 85 de la Ley 142 de 1994
Concepto de la violación
Los cargos fueron propuestos de la siguiente manera:
Violación de normas superiores
La parte actora alegó que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, al expedir la Resolución No. SSPD-20081300016515 del 9 de junio de 2008, excedió las facultades que le otorgó la Ley 142 de 1994, en cuanto enunció conceptos generales que se encuentran restringidos y que no hacen parte de lo establecido en la ley, cuando dispuso:
“(…) Que para todos los efectos previstos en las leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que la modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los prestadores de servicios públicos domiciliarios corresponden a los contabilizados en las cuentas de la clase 5 Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 Costos de Producción y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos, que expida la autoridad competente en cada caso, según lo descrito y dispuesto en el anexo 1 página 495 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios de la Resolución SSPD20051300033635 (…)” (Resaltó la demandante)”.
Indicó que el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 señaló una tarifa máxima para la contribución, asociada al valor de los gastos de funcionamiento pero del servicio sometido a regulación. Que, en consecuencia, antes de expedir una liquidación oficial, la Superservicios debía hacer un estudio detallado de cada una de las partidas de las cuentas de gastos para discriminar, con criterio comercial, de razonabilidad y proporcionalidad, cuáles están asociados al servicio sometido a regulación.
Que la resolución, cuyo aparte se transcribió, no efectuó el análisis de las partidas de gastos, en cuando determinó “que serán base de la contribución las cuentas de la 'clase 5 gastos'. Bajo esa premisa la Superintendencia entiende que toda la 'Clase 5 Gastos' son gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.” Que lo anterior, desvirtúa que se revisó el contenido de la cuenta. A manera de ejemplo citó la cuenta 5120 de impuestos, contribuciones y tasas, cuenta que, a su juicio, no puede ser base de la contribución por precisos mandatos legales.
Mencionó la sentencia C-600 de 199 y alegó que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, al fijar la liquidación oficial de la contribución especial a cargo de AES CHIVOR & CÍA, incurrió en un exceso legal, y contrarió lo dispuesto en el artículo 338 de la C.P.
Transcribió el artículo 36 del Decreto 111 de 199 y citó el artículo 40 del Decreto 4579 de 2006, que establecen conceptos de gastos de funcionamiento y adujo que los gastos de funcionamiento, de conformidad con el Decreto 4579 ibídem se dividen en las siguientes categorías: 1) gastos de personal, 2) gastos generales, 3) transferencias corrientes, 4) transferencias de capital y 5) gastos de comercialización y producción.
Que, conforme con las clases de gastos, lo procedente era que la Superservicios, al momento de liquidar la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, examinara entre los gastos que componen cada una de dichas cuentas y, según la correcta interpretación de la ley y del espíritu del legislador, discriminar los conceptos que resultan asociados al servicio regulado.
Que el mismo artículo 39 del Decreto 4579 de 2006 establece que no todos los gastos son de funcionamiento. Que, en efecto, respecto de los gastos de los organismos del Estado, dispone que los gastos se dividen en gastos de funcionamiento, de inversión y de servicio de la deuda pública, con lo que claramente se demuestra que todos los gastos no son gastos de funcionamiento. Que en el mismo sentido se expresó la Resolución No. 222 de 2006, expedida por el Contador General de la Nación y la sentencia del 9 de noviembre de 2001, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, con ponencia de la magistrada María Inés Ortiz Barbosa, en la que también se definen los gastos de funcionamiento.
Indicó que existen criterios normativos y jurisprudenciales que reconocen que los gastos de funcionamiento son sólo una especie del género de gastos.
Que, por lo tanto, si el legislador fijó la contribución como un mecanismo para recuperar los gastos de funcionamiento de la Superservicios y estableció como base gravable para los contribuyentes los gastos de funcionamiento inherentes al servicio de las entidades vigiladas y una tarifa que, sobre esa base, tuviera un límite máximo del 1%, no puede calcular dicha contribución con unos criterios más amplios de los establecidos por la ley, al tomar todos los gastos y no los asociados al funcionamiento del servicio regulado.
Que, por lo anterior, la actuación de la Superservicios vulneró el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y los artículos 95 y 338 de la C.P. y, de contera, el artículo 6 de la misma carta política.
Finalmente, dijo que si la ley establece un tope máximo para el cobro de la contribución y éste es excedido por la autoridad facultada para efectuar el cobro, las autoridades se extralimitaron en el ejercicio de sus funciones y, por lo tanto, ejecutaron una actividad para la que no estaban facultadas.
Que, en consecuencia, el acto que fijó la liquidación oficial, y los que lo confirmaron, son nulos por violación a las normas superiores.
Falta de motivación – falsa motivación
La demandante aludió al concepto de falta de motivación y a los elementos de la expedición del acto administrativo y sostuvo que en la liquidación oficial demandada no se encuentran los elementos cuantitativos por los que la Superservicios cambió la forma de liquidación de la contribución. Que sólo se citaron las normas en las que se basaron para el pago sin indicar la forma de liquidación que usó la Superservicios para el cobro a las empresas de servicios públicos objeto de vigilancia.
Sostuvo que, para el cobro, “es necesario llegar a determinar tácitamente la forma en que la Superservicios liquidó la contribución” y que el hecho de que la demandada mencione en las liquidaciones las normas aplicables no sanea el vicio de falta de motivación porque no justifica, por sí sola, la expedición de un acto particular y concreto.
Adujo que como no existe disposición que en la Ley 142 de 1994 indique el contenido de la liquidación oficial, deben seguirse los lineamientos del artículo 712 del E.T., que los establece.
Que, además, el acto administrativo demandado incurrió en falsa motivación, toda vez que en su contenido existe una evidente contradicción entre la intención de la Superintendencia de cumplir con los principios de igualdad, equidad, eficiencia y progresividad y los efectos que la medida produce.
Que, en efecto, al establecer una base gravable “ilegal” (gastos de funcionamiento incluyendo rubros que legalmente no debería, por no estar asociados al servicio) ocasionó un incremento exorbitante de la contribución para algunas empresas generadoras de energía eléctrica, frente a la disminución de la contribución para otras empresas, circunstancia que vulnera los principios de equidad y de igualdad.
Indicó que, en todo caso, la capacidad contributiva, que es determinante para la aplicación de los principios de progresividad debe atender a criterios integrales y no solamente a los gastos para el establecimiento de la base gravable. Para sustentar su argumento, se apoyó en la sentencia C-416 de 2005 de la Corte Constitucional, que alude al principio de equidad en materia tributaria.
Dijo que en la liquidación oficial, la Superservicios sostuvo “que la nueva metodología dispuesta por la superintendencia para la liquidación de la contribución especial, está orientada a evitar criterios de subjetividad y discrecionalidad por parte del funcionario que liquida la contribución especial para convertirse ahora en un procedimiento exclusivamente automatizado y reglado.” Que invocar ese motivo es poco menos que alegar su propia impericia.
Que, con el argumento atrás transcrito, la Superservicios para tasar la contribución fue discrecional y subjetiva, razón por la que la liquidación demandada está viciada de nulidad.
Dijo que no existe claridad en la liquidación oficial de revisión, por las siguientes razones:
No existen los elementos cualitativos ni cuantitativos por los cuales la Superintendencia cambió la forma de liquidación de la contribución.
En dicho acto recurrido únicamente se citan las normas en las cuales se basó la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios para liquidar la contribución, pero nunca se indicó la forma o procedimiento de liquidación que utilizó para dicho cobro.
Citó la sentencia T-552 de 2005, proferida por la Corte Constitucional, en la que se dice que cuando un acto administrativo se expide sin motivación alguna o con una motivación manifiestamente insuficiente, carece de validez constitucional y legal.
Que es manifiesta la insuficiencia de la resolución demandada, pues el hecho de que la Superservicios únicamente mencione en las liquidaciones las normas aplicables, que fundamentan el cobro de la contribución, no sanea el vicio de falta de motivación, por cuanto no se justifica la expedición del acto particular y concreto.
Violación de los principios de buena fe y confianza legítima
A juicio de la demandante, la Superintendencia demandada violó flagrantemente el principio de buena fe y desconoció una situación jurídica consolidada, en tanto que la empresa demandante tiene derecho a liquidar y pagar la contribución con fundamento en los gastos de funcionamiento relacionados con la prestación del servicio de energía y no, como lo pretende la Superintendencia, con base en todos sus gastos. Y tiene derecho, además, a que el monto cobrado sea tasado con fundamento en el valor del servicio que se presta.
Transcribió apartes de las sentencias T-475 de 1992, T-617 de 1995, T-141 de 2004 y C-131 de 2004, para concluir que la administración vulneró los principios de buena fe y de confianza legítima, al modificar los elementos de un gravamen, en forma contraria a la ley, con el único objetivo de aumentar el valor del tributo para ciertos contribuyentes, tributo del que la ley sólo le encargó la función de liquidar y cobrar.
Indicó que se vulneró, además, el principio de la seguridad jurídica, pues la administración, en la liquidación demandada, no determinó expresamente los elementos excluidos de la base de la contribución. Sobre el particular, dijo que el contribuyente tiene derecho a conocer las razones de la actuación adelantada por la administración, pues las mismas determinan la confianza del contribuyente en el sistema.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El apoderado judicial de la Superintendencia de Servicios Públicos se opuso a las pretensiones de la demanda, en los siguientes términos:
Presentó la excepción de inepta demanda por indebido agotamiento de la vía gubernativa pues, pese a que la demandante presentó recursos de reposición y de apelación contra la resolución que reliquidó la contribución a su cargo, lo cierto es que en la demanda introdujo argumentos nuevos que no fueron objeto de discusión ante la administración.
Dijo, además, que se configuró la excepción de inexistencia de causal de nulidad y ausencia de título jurídico que fundamente el restablecimiento del derecho, esto es, la excepción de legalidad, en tanto que los actos administrativos acusados no adolecen de ningún vicio. Dijo que los actos administrativos fueron expedidos por el funcionario competente, con observancia de las normas superiores en que se fundan, el procedimiento para su expedición fue regular, se dio oportunidad a la demandante para controvertirlos, fueron suficientemente motivados, dicha motivación fue verídica y no se presentó la desviación de poder.
Adicionalmente, solicitó que se reconociera cualquier excepción que resultare probada en el proceso.
Sostuvo que para liquidar la contribución, siguió los lineamientos establecidos en la Ley 142 de 1994 y no vulneró los principios de reserva de ley y de legalidad de los tributos, ni se extralimitó en sus funciones. Que el proceder es recurrente, en tanto que existe otra demanda por los mismos argumentos, por el periodo gravable 2007 y que está en trámite.
Alegó que con fundamento en el artículo 338 de la C.P., el Congreso de la República reguló, en el numeral 2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, que “La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en que se haga el cobro.”
Que, conforme con lo anterior, es claro que el único elemento del tributo a cargo de las empresas sometidas a la vigilancia de la Superintendencia que podía ser fijado por la misma era la tarifa, en un rango del 0.0% al 1% de los gastos asociados al servicio sometido a regulación.
Indicó que, en desarrollo del numeral 2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, la Superservicios expidió la Resolución No. 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005, mediante la que actualizó el plan de contabilidad para las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios. Que, en dicha resolución, se describió la clase 5 gastos de la siguiente manera: “Para todos los efectos previstos en las Leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que las modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes de los prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la clase 5 –gastos-; con las adiciones de las cuentas del grupo 75 –costos de producción- y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso”. Que, con base en esa resolución, se expidió la Resolución de liquidación de la contribución No. SSPD No. 20095340003116 del 6 de marzo de 2009, oportunamente recurrida por la demandante.
Dijo que la demandante incurrió en un error de interpretación del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, en la medida en que la Ley 142 de 1994 lo que realmente dispone es la posibilidad de excluir de la base de la contribución aquellos gastos asociados a servicios que presten las entidades sometidas a su vigilancia que no estén sometidos a su regulación, subrayó.
Al respecto, sostuvo que dado que las empresas vigiladas pueden dedicarse a otras actividades que no están sometidas al control de la Superintendencia, es lógico que los gastos asociados a la prestación de los servicios que no están sometidos al control de esa entidad se excluyan de la base gravable de la contribución.
Que es evidente que la calificación hecha por la Ley 142 se relaciona con la prestación de los servicios sometidos a regulación y no simplemente que sean gastos asociados a la prestación del servicio, pues así lo dispuso el legislador.
Precisó los conceptos de impuestos, tasas y contribuciones, para concluir que son transferencias de activos que disminuyen el patrimonio de quien hace el pago. Que, por lo anterior, los tres tributos mencionados corresponden a verdaderos gastos desde una perspectiva contable y, por lo tanto, generan que la objeción de la demandante no pueda ser aceptada.
Citó el concepto de gastos y resaltó que la Superintendencia está autorizada para que de forma anual excluya ciertos gastos de la base para liquidar la contribución. Que eso fue lo que ocurrió en el caso de la demandante, en el que mediante la Resolución No. 20081300016515 de 2008, se excluyeron los impuestos de la base gravable.
Que dicha exclusión no se realizó por el hecho de que no constituyan un verdadero gasto contable, sino por la facultad discrecional que tiene esa entidad para excluir ciertas erogaciones de la base de liquidación de la contribución.
En consecuencia, sostuvo que en la medida en que la liquidación oficial no excluyó de forma expresa los impuestos de la base gravable de la contribución, debe entenderse que están incluidos por corresponder a verdaderos gastos contables. Al respecto sostuvo que “La no exclusión que se realizó este año correspondió al uso de una facultad discrecional, sin que por esta razón se afecte en ningún momento la legalidad de la base gravable de la contribución, dado que solamente se están incluyendo las erogaciones que bajo la técnica contable se consideran y tienen tratamiento de gasto.”
En relación con los intereses, dijo que el servicio de la deuda, en su totalidad, está vinculado directamente con la prestación del servicio, en la medida en que se trata de la remuneración por recursos financieros obtenidos por el ente económico para desarrollar su actividad. Que los préstamos que obtiene se dedican a la compra de activos, al pago de pasivos y a la expansión de los servicios, razón por la que la contraprestación por el suministro a dichos recursos es un gasto atado íntimamente a la prestación del servicio. Que, en efecto, si no se reconocieran dichos pagos, es posible que se presentara una interrupción del servicio sometido a regulación o que el mismo no se hubiera podido mantener o extender.
Citó las reglas que sigue la entidad para calcular la base gravable de la contribución y concluyó que debe entenderse que dicha base corresponde al valor reportado “por las SUI en la clase 5 – Gastos, de acuerdo al Plan Único de Cuentas que rige para los prestadores de servicios públicos, es decir, la sumatoria de los valores de los grupos 51-Administración, 53-Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones y 58-Otros gastos, que son los que conforman la clase 5, menos las exclusiones hechas de algunos gastos de funcionamiento, que pueden ser incluidas a futuro dependiendo de las necesidades y lo establecido por la Ley para la SSPD.”
Dijo que, dado que la Ley 142 no distingue cuando se hace referencia a los gastos asociados a la prestación del servicio sometido a regulación no se hace una discriminación específica de los mismos, razón por la que debe entenderse que todos los gastos reflejados por la empresa sometida a la vigilancia de la Superintendencia, tienen una asociación directa o indirecta con el servicio sometido a regulación, pues incurre en ellos para cumplir con su objeto social principal.
Que, por todo lo anterior, no se efectuó una interpretación errónea del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
De otra parte, dijo que la demandante incurrió en un error en la aplicación de las normas al invocar e interpretar la situación jurídica en disposiciones que no son aplicables a la situación en concreto, pues aludió al Decreto 4579 de 2006 y al Decreto 111 de 1996, normas sobre presupuesto y gasto público que sólo se aplican a entidades públicas, diferentes de las empresas privadas como la demandante.
Al respecto, dijo que el concepto de gasto de funcionamiento puede variar entre una entidad pública y una privada, en la medida en que en las primeras está atado directamente a las normas presupuestales públicas y en las segundas a las actividades o funciones que pueden desarrollar.
En relación con la falsa motivación y la falta de motivación, alegadas por la demandante, citó los artículos 35 y 36 del CC y adujo que la presentación efectuada por la actora es parcial y sesgada del contenido y antecedentes de los actos atacados, actos que son complejos y cuya motivación es completa, verídica e idónea, tal como lo dicen los artículos mencionados.
Que, como se demostró en la oposición al primer cargo, la resolución que determinó el valor de la contribución, a cargo de la demandante, fue fijado mediante un procedimiento que no excede los lineamientos y parámetros fijados en la Ley 142 de 1994.
Adujo que los actos administrativos demandados son actos complejos, en el sentido de que los elementos que los integran están ligados con los expuestos en la Resolución General SSPD – Resolución No. 20081300016515 de 2008, que señaló los parámetros que servirían de base para efectuar la liquidación de la contribución especial para el año 2008, expedida, a su vez, con fundamento en lo dispuesto en el Decreto 990 de 2002 y la Ley 142 de 1994.
Dijo que es un hecho conocido por la actora que, en virtud del numeral 12 del artículo 150 de la C.P., en concordancia con el artículo 338 ibídem, se estableció en Colombia un régimen jurídico constitucional de la parafiscalidad. Que, asimismo, en desarrollo de dicha normativa, la Ley 142 de 1994 estableció, en el artículo 85, la obligación, de las entidades sometidas a la regulación de las respectivas comisiones y el control y vigilancia de la Superservicios, de pagar contribuciones especiales a favor de comisiones y la misma superintendencia.
Que, en ejercicio de las facultades conferidas, la Superservicios expidió la Resolución No. 20081300016515 de 2008, cuyo artículo 1° fijó la tarifa en el 0.6497 de los gastos de funcionamiento causados en la vigencia 2007, de acuerdo con los estados financieros reportados por el SU por la contribuyente.
Que, por lo anterior, y como consecuencia del carácter complejo de los actos atacados, la motivación de la liquidación recurrida está no sólo en el acto mismo de liquidación de la Resolución No. 20095340003116 de 2009, sino en la resolución que determinó los parámetros con base en la que se realizó. Que “siendo la liquidación oficial recurrida un acto administrativo complejo y de carácter particular y concreto, su aplicación, a su destinatario específico implica o materializa la aplicación del acto general señalado, el que se materializa en la expedición de las resoluciones particulares contentivas del acto liquidatorio propiamente dicho.”
Que, entonces, al ser el acto administrativo complejo, las motivaciones del acto general necesariamente sirven de fundamento al acto particular.
Concluyó que la demandante conoció los argumentos y fundamentos con base en los que se realizó la liquidación, todos ajustados a la ley y, en consecuencia, la Superservicios motivó y estableció en debida forma el procedimiento para establecer el monto a cobrar, lo que necesariamente conlleva a que el cargo por falsa motivación no esté llamado a prosperar.
Que, además de lo anterior, la demandante efectuó un análisis sesgado del principio de confianza legítima. Sobre el particular, alegó que, de acuerdo con lo planteado por el actor, se llegaría a la equivocada conclusión de que cualquier cambio en la posición o en la regulación administrativa, cualquier valoración legislativa o cualquier giro jurisprudencial debería ser rechazado cuando no sea del gusto o del interés egoísta del particular destinatario, lo que consideró un despropósito.
Que, en el sub examine no existe vulneración al principio de buena fe de los administrados, pues la Superintendencia no partió de la mala fe de las empresas sujetas a la contribución especial, sino que, por el contrario, y con fundamento en la ley habilitante, tasó la contribución con base en los criterios objetivos usados para todos los contribuyentes, sin crear ninguna situación particular o especial que pueda hacer más gravosa la situación fiscal de la compañía.
Que en cumplimiento del principio de la buena fe y de otros principios, la demandada ha informado al contribuyente de las actuaciones administrativas adelantadas para la tasación de la contribución especial a su cargo, razón por la que no puede alegarse violación alguna a los principios de buena fe y de confianza legítima.
Por todo lo anterior, pidió que se negaran las pretensiones de la demanda.
LA SENTENCIA APELADA
La Sección Cuarta, Subsección A, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en sentencia del 20 de octubre de 2011, accedió a las pretensiones de la demanda. Declaró la nulidad parcial de la Liquidación Oficial No. 20095340003116 del 6 de marzo de 2009 y las Resoluciones Nos. SSPD-200953000012415 del 15 de mayo de 2009 y 20095000022205 del 29 de julio de 2009, proferidas por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante las que liquidó a AES CHIVOR & CÍA. la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, por el año gravable 2008.
A título de restablecimiento del derecho, declaró que la demandante sólo estaba obligada a pagar la suma de $170.369.509, por concepto de la contribución especial en mención, y ordenó a la superintendencia demandada devolver lo pagado en exceso, cuantificado en el valor de $335.033.491, mas los intereses del 6% anual, según lo previsto en el artículo 1617 del Código Civil.
Luego de hacer un recuento de los hechos probados en el proceso, se refirió a la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa, sustentada por la superintendencia demandada, y sostuvo que de acuerdo con la jurisprudencia reiterada del Consejo de Estado, es viable que en sede judicial se invoquen argumentos nuevos como sustento de las pretensiones, siempre que haya identidad entre lo solicitado en vía gubernativa y lo reclamado ante la jurisdicción.
Que, en este caso, la contribuyente alegó la nulidad de la liquidación oficial por violación de las normas superiores, sustentada en un análisis sobre el gasto de funcionamiento como factor para determinar la base gravable de la misma y la administración se pronunció sobre ese argumento en las resoluciones que resolvieron los recursos de reposición y de apelación, razón por la que no se configuró la excepción propuesta.
En cuanto a la excepción de inexistencia de causal de nulidad y ausencia de título jurídico que fundamente el restablecimiento del derecho, alegó que ésta está ligada a las pretensiones de la demanda y que, por ende, debía estudiarse en la motivación de la sentencia.
El tribunal hizo un estudio del régimen jurídico de la contribución especial de que trata el inciso 2° del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y los conceptos de gastos y costos de producción. Precisó la declaratoria de nulidad simple del inciso sexto que definía los gastos de funcionamiento establecidas en las leyes 142 y 143 de 1994, proferida por esta Corporación el 23 de septiembre de 2010, [expediente 16874].
En relación con el caso concreto, sostuvo que la Superservicios, en la Resolución No. SSPD-20071300016515 de 2008, determinó que la base gravable sobre la que se liquidaría la contribución estaba conformada por la sumatoria de los gastos administrativos, las provisiones, agotamientos, depreciaciones, amortizaciones y otros gastos, con fundamento en las definiciones del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, expedidos por dicha entidad.
Dijo que el Consejo de Estado en la sentencia mencionada anuló el concepto de gastos previsto en las Leyes 142 y 143 de 1994, por considerar que la definición de la Superservicios no correspondía al concepto de gastos de funcionamiento precisado en la jurisprudencia de esta Sección.
Indicó que para la expedición de la liquidación oficial, la Superservicios tomó como soporte normativo el inciso declarado nulo por el Consejo de Estado, que había excluido los gastos de funcionamiento de la base gravable de la contribución especial, las erogaciones del Grupo 53 y los costos de producción del Grupo 75, porque no correspondían al concepto de gastos de funcionamiento. Que, por lo anterior, la liquidación efectuada por la demandada era contraria a derecho.
En consecuencia, efectuó una nueva liquidación de la contribución, en la que disminuyó la base gravable, en el sentido de excluir los gastos relativos a impuestos, contribuciones, tasas, provisiones, depreciaciones, amortizaciones, intereses, comisiones, gastos extraordinarios y ajustes por diferencia en cambio y ordenó la devolución del pago en exceso con el correspondiente reajuste de intereses.
RECURSO DE APELACIÓN
El apoderado judicial de la Superservicios presentó recurso de apelación contra la sentencia.
Expresó su preocupación respecto de la interpretación que esta Sección ha dado al concepto de gastos de funcionamiento y dijo que la sentencia 16874 debía ser “decantada y sopesada mediante una cuidadosa y prudente labor jurisprudencial.”
Adujo que la sentencia 16874 solamente afirmó que no todos los gastos de la cuenta 5 –gastos- y las del grupo 75 –costos de producción- son gastos de funcionamiento y que, por tanto, no deben incluirse en la base gravable, para determinar la contribución especial a favor de la Superservicios. Que, no obstante, dicha sentencia no dejó en claro cuáles eran los conceptos contables que sí debían incluirse en dicha base.
Que, entonces, existe un vacío normativo que defina, limite o autorice de manera expresa el concepto de gastos de funcionamiento asociados al servicio y que, en consecuencia, no existe claridad sobre las cuentas contables que sí deben incluirse en la base gravable de la contribución mencionada. Para sustentar su dicho, citó apartes de la sentencia 16874.
Dijo que de lo expuesto en la sentencia mencionada, lo único que puede concluirse es que “las erogaciones incluidas en el grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones; provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias, las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros y el servicio de la deuda e inversión” son los conceptos que no deben incluirse en la base gravable para liquidar la contribución especial.
Adujo que el Tribunal, a partir de una equivocada interpretación de la sentencia, concluyó que los conceptos contenidos en las cuentas 5120 – impuestos, tasas y contribuciones- no deben hacer parte de la base gravable, lo que contraría el soporte jurídico y la normativa vigente aplicable y genera un desequilibrio económico para la Superintendencia.
Que la interpretación del Tribunal, en la práctica, obstruye el cumplimiento de las obligaciones de la Superservicios y conlleva que las empresas prestadoras de servicios públicos evadan el cumplimiento de la obligación, al registrar los gastos en las cuentas que se supone no deben hacer parte de la base gravable de la contribución.
Transcribió apartes de una sentencia proferida por esta Sección, con ponencia del mismo magistrado que ahora estudia este cas, para concluir que los gastos de funcionamiento, específicamente en lo relacionado con gastos pensionales, tienen naturaleza similar a los gastos pagados por impuestos, tasas y contribuciones, en cuanto se trata de gastos de administración legalmente obligatorios, que permiten ejercer o desarrollar el objeto social de la persona jurídica prestadora del servicio público domiciliario, conforme con las leyes vigentes. Citó conceptos de la Contaduría General de la Nación sobre gastos de funcionamiento, en los que se incluyen los impuestos, para reafirmar lo dicho.
Dijo que una vez proferida la sentencia 16874, la demandante empezó a presentar un incremento significativo en la cuenta 5313 –provisiones para obligaciones fiscales- excluida expresamente por dicha sentencia del concepto de gastos de funcionamiento. Se refirió a otra demanda presentada por AES & CHIVOR Y CÍA por la vigencia 2006, en la que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca se pronunció en el mismo sentido que en la sentencia objeto de apelación, a la que atribuye el aumento en la cuenta 5313.
Finalmente, pidió que se incluyeran las cuentas 5120 –impuestos, tasas y contribuciones- y 5815 –ajustes de ejercicios anteriores- que, a su juicio deben incluirse en la base gravable para liquidar la contribución especial.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante no alegó de conclusión.
El apoderado judicial de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios reiteró los argumentos del escrito de apelación.
CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público no rindió concepto, pese a que fue notificado en debida forma.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos del recurso de apelación que interpuso la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, le corresponde a la Sala decidir si se ajustan a derecho la liquidación oficial No. 20095340003116 del 6 de marzo de 2009, mediante la que la Superservicios liquidó de aforo la contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, así como las Resoluciones No. SSPD-20095300012415 del 15 de mayo de 2009 y SSPD-20095000022205 del 29 de julio de 2009, que resolvieron los recursos de reposición y de apelación interpuestos contra la liquidación oficial.
La Sala decidirá si las cuentas 5120 –impuestos, tasas y contribuciones- y 5815 –ajustes de ejercicios anteriores- constituyen gastos de funcionamiento y pueden ser tomadas como base para liquidar la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
Para resolver el recurso de apelación, la Sala hará un breve análisis sobre la contribución a que alude el artículo 85 de la Ley 142 de 1994. Luego, establecerá si en la base gravable de la contribución deben tenerse en cuenta la totalidad de los gastos que hacen parte de las cuentas de la Clase 5-Gastos del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios y finalmente determinará si los gastos de las cuentas 5120 –impuestos, tasas y contribuciones- y 5815 –ajustes de ejercicios anteriores- deben incluirse dentro de los gastos de funcionamiento para efectos de calcular la contribución especial del artículo 85 ibídem, para finalmente resolver el asunto sometido a consideración.
Contribuciones especiales. Artículo 85 de la ley 142 de 1994
La Ley 142 de 199 estableció, en el artículo 85, dos contribuciones especiales a cargo de las entidades sometidas a regulación, control y vigilancia de las Comisiones de Regulación y de las Superintendencias: una en favor de las Comisiones de Regulación destinada a recuperar los costos del servicio de regulación que prestan, y otra en favor de las Superintendencias, para recuperar los costos de control y vigilancia en que incurren.
El artículo 85 ibídem dispone:
“ARTÍCULO 85. CONTRIBUCIONES ESPECIALES. Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas:
85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las Comisiones y la Superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.
85.2. La superintendencia y las comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.
La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las Comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.”
Conforme con el artículo anterior, la base gravable de las contribuciones especiales está constituida por los “gastos de funcionamiento” asociados al servicio de regulación de la entidad contribuyente, obtenidos en el año anterior al que se hace el cobro.
Respecto de la tarifa, el precepto mencionado dispone que tendrá como límite máximo el 1% del valor establecido, para cada ente vigilado, como base gravable del tributo.
La contribución se calculará sobre la información contenida en los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, sin que en ningún caso pueda sobrepasar el 1% del valor determinado como base impositiva.
Base gravable de la contribución especial: gastos de funcionamiento asociados al servicio vigilado y regulado. Reiteración jurisprudencial
–
El Diccionario de Términos Contables, contenido en el Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, define los “gastos de funcionamiento” como “erogaciones que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y la ley”. Sin embargo, esta Sala ha considerado que el concepto resulta amplio e impreciso para efectos de determinar la base gravable de la contribución especial.
Por esa razón, esta sección, ante la ausencia de una definición legal concreta, adoptó en sus providencias un concepto propio de “gastos de funcionamiento”.
Así, en la sentencia del 9 de noviembre de 2001 (expediente 1179), al decidir sobre la legalidad del artículo 5º de la Resolución No. 25 de 1998 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, la Sala definió como gastos de funcionamiento “aquellos flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad, lo que en términos técnico contables simbolizan los Gastos Operacionales u Ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico”.
De igual forma, en la sentencia del 17 de abril de 200, al decidir la demanda interpuesta contra algunos apartes de la Resolución SSPD 001350 del 5 de mayo de 2004, proferida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, expresó que la base para liquidar la contribución del artículo 85 - 2 de la Ley 142 de 1994, debía entenderse de la siguiente manera:
“Cuando el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 señala que la base para liquidar la contribución es el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, no se refiere solamente a aquellos gastos que están directamente dirigidos al desarrollo de la operación básica o principal de la entidad, pues estos son los gastos de operación definidos así, por el Sistema Nacional de Contabilidad Pública, sino a los gastos que aunque no estén directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, si le son concernientes”. (Subraya la Sala)
Por su parte, en el Plan de Contabilidad para Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, adoptado mediante la Resolución No. 20051300033635 de 2005, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios definió como gastos de funcionamiento los que “corresponden a los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 –Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 –Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso”.
En la Clase 5 –Gastos, que se discute en este caso, se clasifican los grupos y sus respectivas cuentas, de la siguiente manera:
Grupo 51. Administración
Grupo 53. Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones
Grupo 58. Otros gastos
Grupo 59. Cierre de ingresos, gastos y costos
Sin embargo, esta Sección, en la sentencia del 23 de septiembre de 201, anuló el inciso 6º de la descripción de la clase 5 –Gastos, contenida en el Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, que, precisamente, equiparaba el concepto de “gastos de funcionamiento”, a todos los grupos y las cuentas contenidas en la Clase 5- Gastos, con fundamento en que no todo gasto puede ser considerado como de funcionamiento, para efectos de establecer la base gravable de la Contribución Especial.
En esa oportunidad se consideró:
“Para la Sala es evidente que no corresponden a la definición que la jurisprudencia de esta Sección ha desarrollado de gastos de funcionamiento, las erogaciones incluidas en el Grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad.
En similar sentido, incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de “funcionamiento” y más bien pertenecen a la órbita de los “gastos teóricos” de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.
En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:
Según el numeral 4.2.8.4.3 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los Costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”.
De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.
Al analizar el contenido del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la Clase 5 – Gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causada o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.
Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos o del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.
De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del Legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del Plan de Contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el Legislador hiciera esa precisión.
Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los Gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la Resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la Clase 5 – Gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. Si bien en el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se mencionan como parámetros los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, estos son para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia, pero para el cálculo propiamente de las contribuciones especiales, solamente se refiere a los gastos de funcionamiento.
En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6° de la descripción de la Clase 5 – Gastos y en las cuentas del Grupo 75 de la Resolución N° 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindibl con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.
Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 – Gastos, así como las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador.” (Subrayas propias)
Entonces, conforme con el aparte transcrito, no todas las cuentas contenidas en el grupo de la Clase 5 -Gastos, hacen parte del concepto de “gastos de funcionamiento”, especialmente las del Grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, y aquellas otras, que sin estar especificadas expresamente en la sentencia, no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios públicos domiciliarios que se prestan.
En la sentencia del 26 de enero de 201, en la que se declaró la legalidad condicionada del artículo 1º de la Resolución SSPD-20071300016655 del 26 de junio de 2007, proferida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en la que se estableció la tarifa de la contribución especial para la vigencia 200, se dispuso que la expresión “gastos de funcionamiento”, debía entenderse como aquellos asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente, conforme lo dispone el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.
Entonces, de acuerdo con la sentencia de nulidad del 23 de septiembre de 201, que anuló el inciso 6° de la descripción de la Clase 5 – Gastos del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, que incide en la situación particular y concreta que se estudia, los “gastos de funcionamiento” deben entenderse como los ha definido la jurisprudencia de esta Sección. No en la forma que aparece en el Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios.
Caso concreto
En el sub examine, pese a que la Superservicios cuestionó la motivación de la decisión de primera instancia y pidió que se mirara con precaución lo dicho en la sentencia 16874, finalmente pidió que se incluyeran como gastos de funcionamiento las cuentas 5120 –impuestos tasas y contribuciones- y 5815 –ajustes de ejercicios anteriores- razón por la que la Sala se limitará a estudiar si esas dos cuentas constituyen gastos de funcionamiento, como lo expresó la apelante.
De si los gastos de las cuentas 5120 (impuestos, tasas y contribuciones) se consideran gastos de funcionamiento para efectos de calcular la Contribución Especial.
De acuerdo con lo dispuesto en el de Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, la cuenta 51, define los gastos de administración, así:
“Cuentas representativas de los valores causados para el funcionamiento y desarrollo de las actividades de apoyo (Procesos Estratégicos y de Soporte) que sin tener relación directa con el objeto social del ente prestador de servicios públicos domiciliarios, sirven para lograr el cumplimiento de la misión.
En este grupo debe registrarse, además, los valores correspondientes a la disminución gradual de los activos diferidos, siempre que se traten de gastos de administración, con el propósito de reconocer y causar el gasto económico.”
Es en esta cuenta que se encuentran registrados los impuestos, tasas y contribuciones, cuya descripción es la siguiente:
“DESCRIPCIÓN
Valor de los tributos causados a cargo del ente prestador de servicios públicos domiciliarios originados en impuestos o tasas de carácter obligatorio a favor del Estado de conformidad con las disposiciones legales vigentes, tales como: impuesto predial e industria y comercio, entre otros.
Así mismo, comprende las contribuciones de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a las Comisiones de Regulación y Superintendencias, y a las Contralorías por el ejercicio de la función vigilancia y control.
La contrapartida corresponde a las subcuentas que conforman la cuenta 2440-Impuestos, contribuciones y tasas por pagar.
De conformidad con lo dispuesto por esta Sala en la sentencia 18931 del 25 de abril de 201, los impuestos, tasas o contribuciones que pagan entidades como la demandante no constituyen gastos de funcionamiento, toda vez que su erogación no es necesaria para cumplir el objeto social.
Esta Sección ha considerado que si bien el pago de tributos es una obligación legal, dicho gasto no tiene relación directa e inescindible con el servicio público domiciliario que se presta.
Sobre el particular es pertinente reitera
que los tributos que pagan las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, con excepción de las contribuciones especiales de la Ley 142 de 1994, tienen hechos generadores diferentes de la prestación de los servicios públicos, lo que demuestra que la causación de los mismos no depende, ni se relaciona obligatoria o necesariamente, con la ejecución del objeto social de las empresas.
A lo anterior se agrega que tomar como base gravable lo pagado por concepto de tributos para establecer el pago de una contribución, a juicio de esta Sala constituye una doble tributación por el mismo hecho económico y contraría los principios de equidad y progresividad que fundan el sistema tributario (art. 363), por cuanto “desconocería la capacidad contributiva de los contribuyentes, que pretende establecer una correlación entre la obligación tributaria y su capacidad económica, de suerte que sea su capacidad económica [no, el monto de lo pagado en tributos] la que sirva de parámetro para cumplir con su deber de contribuir con el financiamiento de las cargas públicas del Estado, consagrado en el artículo 95 de la Constitución Política.
En ese orden, la cuenta 5120 correspondiente a impuestos, tasas y contribuciones tampoco puede ser tomada como parte de la base gravable para determinar el monto de la contribución especial, en tanto no hace parte de los gastos de funcionamiento de la empresa, asociados al servicio regulado, esto es, a la prestación de los servicios públicos domiciliarios.
De si los gastos de las cuentas 5815 (ajustes de ejercicios anteriores) se consideran gastos de funcionamiento para efectos de calcular la Contribución Especial.
De acuerdo con la descripción que aparece en el Plan de Contabilidad Para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, la cuenta del grupo 5815 corresponde a la corrección hechos o eventos financieros, económicos y sociales, originados en vigencias anteriores. Que, igualmente, registra la corrección de errores, originados por equivocaciones matemáticas o, en la aplicación de los principios y normas contables.
La Sala aclara que dicha corrección no necesariamente tiene que corresponder a gastos por operaciones asociadas al servicio objeto de vigilancia. En efecto, de acuerdo con las pruebas que aparecen en el expediente, la liquidación de la Contribución Especial a cargo de la demandante, en la que se incluyó como base la cuenta 5815, correspondiente al ajuste de ejercicios anteriores, por un valor de $258'555.955, se encuentra conformada por las siguientes subcuentas:
| Cuentas | Total | |
| 5815 | Ajuste de ejercicios anteriores | $258.555.955 |
| 581510 | Gastos generales | $495.966 |
| 581511 | Impuestos, contribuciones y tasas | $15.273.602 |
| 581537 | Provisiones diversas | $242.786.387 |
Atendiendo a los efectos de la sentencia 16874 y a lo dispuesto en las sentencias 18828, 18930 y 18931, se concluye que los contenidos de las cuentas 5304 –provisión para deudores, 5313 –provisión para obligaciones fiscales y las pertenecientes al grupo 53- Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones no son gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación y, por tanto no deben ser incluidos en el cálculo para la base de la contribución.
Lo mismo ocurre con lo relacionado con el ajuste por pago de impuestos, contribuciones y tasas de la subcuenta 581511, pues, como se dijo en el capítulo anterior, ni están directamente relacionadas con el servicio sometido a regulación, ni pueden tomarse como base, en tanto vulnerarían los principios de equidad y de progresividad, conforme con el artículo 363 de la Constitución Política.
Sin embargo, no ocurre lo mismo con la subcuenta 581510 correspondiente al ajuste de gastos generales de ejercicios anteriores, como pasa a verse:
De acuerdo con la definición que aparece en el Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, gastos generales es la cuenta que representa el valor de los gastos no originados en la prestación de los servicios personales, que son necesarios para apoyar el normal funcionamiento y desarrollo de las labores administrativas del ente prestador de servicios públicos domiciliarios. Pueden corresponder a pagos por servicios públicos (agua, electricidad), de salarios, publicidad, arriendos, entre otros.
En el caso concreto, el rubro originado en el ajuste de ejercicios anteriores de la subcuenta 581510, por valor de $495.966, no discrimina la destinación del gasto general. En el expediente no aparece prueba que dé cuenta de si ese gasto se relacionó o no con el funcionamiento de la entidad vigilada, hecho que le correspondía acreditar al demandante. En consecuencia, la Sala considera que forma parte de la base de la contribución especial, con fundamento en que, de acuerdo con la definición del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, se establecen como gastos de apoyo para el normal funcionamiento de la empresa.
Por lo anterior, la Sala efectuará una nueva liquidación de la contribución a cargo de la demandante, que quedará así:
| Cuenta | Detalle de las cuentas | Liquidación S.S.P.D. | Liquidación final |
| 5101 | SUELDOS Y SALARIOS | 5.172.503.982 | 5.172.503.982 |
| 5102 | CONTRIBUCIONES IMPUTADAS | 1.290.465.609 | 1.290.465.609 |
| 5103 | CONTRIBUCIONES EFECTIVAS | 687.088.179 | 687.088.179 |
| 5104 | APORTES SOBRE LA NÓMINA | 108.318.598 | 108.318.598 |
| 5111 | GENERALES | 8.379.760.442 | 8.379.760.442 |
| 5120 | IMPUESTOS, CONTRIBUCIONES Y TASAS | 972.189.702 | 0 |
| 5304 | PROVISIÓN DEUDORES | 2.206.958 | 0 |
| 5313 | PROVISIÓN PARA OBLIGACIONES FISCALES /PE | 57.807.207.273 | 0 |
| 5314 | PROVISIONES PARA CONTINGENCIAS | 1.199.105.631 | 0 |
| 5317 | AMORTIZACIÓN DE PROPIEDADES, PLANTAS Y EQUIPOS | 337.524.999 | 0 |
| 5345 | AMORTIZACIÓN DE INTANGIBLES | 55.116.181 | 0 |
| 5805 | FINANCIEROS | 522.246.715 | 522.246.715 |
| 5810 | EXTRAORDINARIOS | 997.956.231 | 876.533.431 |
| 5815 | AJUSTE DE EJERCICIOS ANTERIORES | 258.555.955 | 495.966 |
| TOTAL BASE | 77.790.246.455 | 17.037.410.922 | |
| POR TARIFA | 0.6497% | 0.6497% | |
| VALOR LIQUIDACIÓN CONTRIBUCIÓN 2008 | 505.403.000 | 110.692.059 | |
Finalmente, a título de restablecimiento del derecho se declara que la parte actora está obligada a pagar por concepto de la contribución especial la suma de $110.692.059.
Adicionalmente, dado que está probado en el proceso que la demandante pagó un total de $505.403.00, se ordenará a la Superintendencia demandada que devuelva la diferencia entre el pago hecho por la demandante y el valor liquidado en esta sentencia, para un total de $324.710.941.
La condena se ejecutará en los términos de los artículos 177 y 178 del C.C.A., toda vez que no hay norma que justifique el reconocimiento de los intereses legales del 6% del artículo 1617 del C.C.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
PRIMERO.- CONFÍRMANSE los numerales 1 y 2 de la sentencia del 20 de octubre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A.
SEGUNDO.- MODIFÍCASE el numeral 3 de la sentencia apelada, que quedará así:
TERCERO.- Como consecuencia de lo anterior, DECLÁRASE que AES CHIVOR & CÍA. S.C.A. E.S.P. sólo está obligada a pagar la suma de $110.692.059, por concepto de la contribución especial de que trata el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, correspondiente al año gravable 2008, de acuerdo con lo liquidado en la parte motiva de esta sentencia, y CONDÉNASE a la SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS a devolver el valor pagado en exceso por la contribución especial año 2008, por la suma de $324.710.941, en los términos de los artículos 177 y 178 del C.C.A.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
| JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Presidente | HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS |
| MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA | CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ |
