RENTA EXENTA PARA EMPRESAS DE SERVICIOS PUBLICOS - Las de acueducto, alcantarillado y aseo, la exención está limitada al valor de las utilidades que se capitalicen o apropien / EMPRESAS DE SERVICIOS PUBLICOS DE ACUEDUCTO, ALCANTARILLADO Y ASEO - Su exención está referida a las utilidades que se capitalicen o se apropien en reservas / RESERVA LEGAL - Su propósito es absorber pérdidas y se constituye con el 10 por ciento de las utilidades líquidas / RESERVA PARA REHABILITACION Y EXTENSION DE SISTEMAS - En empresas de servicios públicos se constituye luego de efectuada la reserva legal
Como lo expresa claramente el artículo 211 del Estatuto Tributario de la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y aseo, y de las actividades complementarias de tales servicios, están exentas del impuesto de renta, pero a condición de la reinversión de las utilidades, ya sea a través de la capitalización o mediante la apropiación de reservas destinadas a la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas. Quiere decir que el beneficio de la exención no recae sobre la totalidad de los ingresos percibidos por la prestación de los servicios o de sus actividades complementarias, sino que está limitada al valor de las utilidades que se capitalicen o apropien. En lo atinente a la reserva legal, que constituye un requisito legal para la existencia de la sociedad, y cuyo propósito es absorber las pérdidas cuando no existan reservas determinas para tal fin, el artículo 452 del mismo Código, dispone que será conformada "con el diez por ciento de las utilidades líquidas de cada ejercicio.". Bajo las anteriores definiciones legales, puede afirmarse que las utilidades susceptibles de apropiar como reserva, para la rehabilitación extensión y reposición de los sistemas, por las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios, son las que aparecen determinadas en el balance respectivo, luego de hecha la reserva legal, cuando haya lugar a su apropiación. Por ello, no puede afirmarse que la reserva legal se encuentra incluida en la reserva especial a que se refiere la norma tributaria y menos aún que esté cobijada por la exención.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ
Bogotá, D.C., veintisiete (27) de octubre de dos mil cinco (2005)
Radicación número: 76001-23-24000-2002-00489-01(13795)
Actor: EMPRESAS MUNICIPALES DE CALI
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Referencia: IMPUESTO DE RENTA- 1998
FALLO
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la actora contra la sentencia de 18 de noviembre de 2002, del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la actuación administrativa que determinó el impuesto de renta por el año gravable 1998.
- ANTECEDENTES
EMPRESA DE ACUEDUCTO Y ALCANTARILLADO DE CALI S.A. E.S.P. (absorbida por las EMPRESAS MUNICIPALES DE CALI E.I.C.E. E.S.P.), presentó el 20 de abril de 1999 declaración de impuesto de renta por el año gravable 1998, en la cual determinó una renta exenta de $59.996.240.000, y un saldo a pagar de $12.455.000.
Previa inspección tributaria, la Administración de Impuestos Nacionales de Cali, expidió el requerimiento especial 050631999000042 de 26 de noviembre de 1999, en el cual propuso modificar la citada liquidación privada, en el sentido de rechazar intereses de financiación, intereses de mora y ajustes por inflación, factores incluidos en la renta exenta declarada, por considerar que sobre tales conceptos no procede la exención que consagra el artículo 211 del Estatuto Tributario; y sancionar por inexactitud.
Con base en lo argumentado en la respuesta al requerimiento, la administración decretó una inspección contable, y con fundamento en los resultados de la misma, expidió el requerimiento de ampliación 050642000000007 de 18 de mayo de 2000, en el cual limitó el reconocimiento de la renta exenta a $45.379.711.000, que corresponde a la apropiación contable como reserva para la rehabilitación, extensión y reposición de sistemas.
El 24 de agosto de 2000 profirió la liquidación oficial de revisión 050642000000046, con la cual, una vez evaluada la respuesta al requerimiento especial y su ampliación, modificó la liquidación privada, en el sentido de limitar la renta exenta declarada a $45.373.711.000; e imponer sanción por inexactitud en $8.185.256.000.
Con la Resolución 050662001000029 de 19 de septiembre de 2001 se resolvió el recurso de reconsideración y se confirmó el acto recurrido.
- DEMANDA
La actora demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió confirmar la liquidación privada.
Fundamento de las pretensiones:
Que el artículo 211 del Estatuto Tributario consagró el beneficio de la exención para todos los ingresos provenientes de la prestación de servicios públicos domiciliarios y por lo tanto no es procedente excluir de tales ingresos los percibidos por intereses y los que se derivan de los ajustes por inflación.
Que la intención de legislador al consagrar la exención fue beneficiar a las empresas prestadoras de servicios públicos, es decir que el beneficio tiene un alcance subjetivo, según la naturaleza de las entidades prestadoras del servicio.
Que al tener las empresas prestadoras de servicios públicos un objeto social calificado y único, tanto los intereses percibidos por el cobro a usuarios como los respectivos ajustes por inflación, debieron ser considerados exentos del impuesto de renta, dado que esas utilidades surgen en desarrollo del objeto social de la actora.
Que el requisito referido a la capitalización de las utilidades o la apropiación de reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas, se entiende cumplido con el hecho de haberse apropiado la reserva legal prevista en el artículo 452 del Código de Comercio, con el 100% de las utilidades del ejercicio.
Que no es procedente la sanción por inexactitud por configurarse una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable.
3. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones:
Los ingresos provenientes de la aplicación de los ajustes integrales por inflación sobre los activos fijos, no provienen de la prestación de servicios públicos domiciliarios, en consecuencia se encuentran gravados con el impuesto de renta.
Cuando los valores de la reserva para rehabilitación extensión y reposición de los sistemas, tengan un valor inferior a la renta exenta calculada por las empresas de servicios públicos domiciliarios, el beneficio de la exención se limita al valor que se obtenga de sumar la cifra apropiada en la reserva citada y los excedentes o utilidades que se hayan transferido a la Nación. Si únicamente se efectuaron las apropiaciones como reservas, con la finalidad anotada, las rentas exentas deben coincidir con el monto de las rentas capitalizadas.
4. LA SENTENCIA DEL A QUO
El Tribunal del Valle del Cauca anuló parcialmente los actos acusados y fijó en $5.128.240.000, el saldo total a pagar por concepto de impuesto de renta a cargo de la actora, por el año gravable 1998.
Para el a quo la actuación administrativa acusada, en cuanto limitó la renta exenta al valor de la reserva efectuada por la actora, para rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas, en $45.379.711.000, se ajustó a derecho, por cuanto de los términos del artículo 211 del Estatuto Tributario se concluye que la exención versa sobre la reserva que se constituye con la finalidad anotada.
Encontró improcedente la sanción por inexactitud, por cuanto la actora incluyó en su denuncio rentístico además de la reserva proveniente de la prestación de los servicios públicos de acueducto y alcantarillado, la reserva legal obligatoria establecida en el artículo 452 del Código de Comercio. De donde surge la diferencia de criterios, sobre los hechos denunciados.
5. EL RECURSO DE APELACIÓN
La demandante interpuso recurso de apelación, con el fin de que se revoque la sentencia de primera instancia, en cuanto confirma lo concerniente a la renta exenta.
Fundamentos de la apelación:
Para una correcta interpretación del artículo 211 del Estatuto Tributario, es necesario tener en cuenta que con anterioridad a la expedición de las Leyes 142 de 1994 y 223 de 1995, las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, no eran contribuyentes del impuesto de renta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 del mismo estatuto.
El artículo 97 de la Ley 223 de 1995, (art. 211 E.T.), generó un cambio para las entidades prestadoras de servicios públicos, al convertirlas en contribuyentes del impuesto de renta y otorgarles una exención sobre la totalidad de la renta proveniente directa o indirectamente del desarrollo del objeto social, de carácter temporal, por encontrarse en conexión con el desmonte de los subsidios estatales para los estratos 1, 2 y 3.
La citada norma consagró dos exenciones, una por 7 años a partir de 1996, para las entidades oficiales o sociedades de economía mixta, cuyo objeto sea la prestación de servicios de acueducto, alcantarillado y aseo y para las encargadas de la transmisión y distribución domiciliaria de energía eléctrica, sobre las utilidades que capitalicen o reserven; y otra, por 8 años, para las empresas cuyo objeto sea la generación de energía eléctrica y los servicios domiciliarios de gas y telefonía local, sobre las utilidades que se capitalicen o reservan. Lo anterior explica por qué la norma exigió que las rentas deben encontrarse debidamente separadas en la contabilidad.
La aplicación temporal y gradual de la exención, permite entender porque el legislador se refirió a "las rentas provenientes de ...", lo cual no desvirtúa la exención total, dado que el beneficio se concretó sobre las utilidades que se capitalicen o se apropien como reservas, por ello, la interpretación que hace la administración, choca con la finalidad del legislador.
La ley no dispuso que el beneficiario de la exención debía cumplir requisitos especiales en materia contable, para poder depurar las rentas gravadas y exentas, y tampoco es aplicable el sistema ordinario de depuración de la renta, puesto que el beneficio fue concebido para las empresas de servicios públicos domiciliarios como tales, y no como una exención sobre un tipo de rentas.
La demandante constituyó para el año 1998 una reserva para rehabilitación, extensión y reposición de sus sistemas, con el 100% de las utilidades del ejercicio, lo cual se encuentra probado en el proceso. En consecuencia la actuación administrativa es violatoria del principio de eficiencia, dentro del cual sólo cabe la interpretación del artículo 211, en el sentido de que el beneficio es total y solamente condicionado a que las utilidades se capitalicen o se apropien con cargo a las reservas.
No se tiene en cuenta que la reserva legal prevista en el artículo 452 del Código de Comercio, puede hacer parte de la reserva que exige el artículo 211 del Estatuto Tributario, dado que la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas, son parte fundamental e integral de los activos de la empresa, confundiéndose en una sola destinación que debe tener la reserva legal y la exigida por la norma tributaria.
6. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandada reitera que la exención prevista en el artículo 211 del Estatuto Tributario, sólo versa sobre las rentas provenientes de la prestación de los servicios públicos domiciliarios, por lo que no puede afectarse con factores distintos, como son los intereses o los ajustes por inflación, que no corresponden a la prestación del servicio, ni de las actividades complementarias definidas en la Ley 142 de 1994.
La demandante no alegó de conclusión.
El Ministerio Público solicita se confirme la sentencia apelada. Al efecto expone:
El beneficio consagrado en el artículo 211 del Estatuto Tributario no es exclusivamente de naturaleza subjetiva, dado que no solamente tiene en cuenta las calidades de la persona beneficiaria, sino también la naturaleza de los ingresos. Tampoco fue la intención del legislador crear una exención para la integridad de los ingresos percibidos por las empresas prestadoras de servicios públicos, tal como se deduce de la evolución normativa en la materia.
No puede pensarse que el beneficio consagrado en la Ley 223 de 1995, sea para todos los ingresos de las empresas de servicios públicos, pues dicha interpretación implicaría un retroceso, que llevaría a darles, un tratamiento similar al que tenían antes de la Ley 142 de 1994, pues una exención absoluta las convierte en sujetos no gravados con el impuesto de renta.
Los ingresos provenientes de los intereses cobrados no se pueden considerar exentos, puesto que no provienen de la prestación de un servicio público domiciliario, sino del rendimiento previsto en la ley para las especies monetarias. Igual ocurre con los ingresos que resultan de los ajustes por inflación, porque no provienen del pago u otra forma equivalente de extinción de obligaciones.
La sola capitalización de las utilidades no es suficiente para dar cumplimiento a la condición prevista en el artículo 211 del Estatuto Tributario, debido a que la reinversión de utilidades debe realizarse con el fin de rehabilitar, extender o reponer la red de servicios; mientras que la reserva legal, tiene como objetivo cumplir con un requisito para la existencia de la sociedad.
7. CONSIDERACIONES DE LA SALA
De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la demandante, única apelante, la controversia se concreta en establecer si la exención prevista en el artículo 211 del Estatuto Tributario, recae sobre la totalidad de los ingresos percibidos por la actora en el año gravable 1998, dada su naturaleza de prestadora de servicios públicos domiciliarios (acueducto y alcantarillado); o si por el contrario, como lo argumentó la administración y lo acepto el a quo, la exención está limitada al valor apropiado como reserva para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas.
Según el artículo 211 del Estatuto Tributario, en su versión modificada por el artículo 97 de la Ley 223 de 1995, aplicable a la vigencia fiscal revisada, "Todas las entidades prestadoras de servicios públicos son contribuyentes de los impuestos nacionales, en los términos definidos por el Estatuto Tributario con las excepciones que se establecen a continuación.
"Las rentas provenientes de la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y las de aseo cuando sean obtenidas por entidades oficiales o sociedades de economía mixta, y las actividades complementarias de los anteriores servicios determinadas en la Ley 142 de 1994, están exentas del impuesto sobre la renta y complementarios por un período de siete (7) años a partir de la vigencia de esta ley, sobre las utilidades que se capitalicen o que apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas."
Como lo expresa claramente la norma transcrita, las rentas provenientes de la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y aseo, y de las actividades complementarias de tales servicios, están exentas del impuesto de renta, pero a condición de la reinversión de las utilidades, ya sea a través de la capitalización o mediante la apropiación de reservas destinadas a la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas. Quiere decir que el beneficio de la exención no recae sobre la totalidad de los ingresos percibidos por la prestación de los servicios o de sus actividades complementarias, sino que está limitada al valor de las utilidades que se capitalicen o apropien.
Según el acta de inspección contable que obra en el proceso (fl. 370 c.ant.), la actora registró a 31 de diciembre de 1998, una utilidad contable afectada por ajustes por inflación de $50.379.711.000, la cual fue distribuida en la forma aprobada por la Asamblea Ordinaria de Accionistas, así:
Reserva legal (10% sobre $50.379.711.000) $5.031.971.000
Reserva para rehabilitación, expansión y
reposición de los sistemas $45.341.740.000
De acuerdo con lo expuesto en los actos acusados, la determinación de la renta exenta está limitada al valor de la reserva para rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas apropiada por la actora, en la suma establecida con ocasión de la inspección contable.
Tanto en vía gubernativa como ante la jurisdicción y ahora con ocasión del recurso de apelación, ha sostenido la actora que constituyó una reserva para la rehabilitación extensión y reposición de sus sistemas, con el ciento por ciento de las utilidades del ejercicio, toda vez que la reserva legal prevista en el artículo 452 del Código de Comercio, hace parte de aquélla, y en consecuencia se cumplió, con la condición prevista en la norma tributaria, para que se reconozca la exención sobre la totalidad de las utilidades apropiadas con cargo a las reservas.
Para la Sala tal interpretación no puede ser de recibo por las siguientes razones:
El artículo 451 del Código de Comercio estipula que las utilidades aprobadas por la Asamblea de Accionistas, deben estar "justificadas por balances fidedignos y después de hechas las reservas legal, estatutaria y ocasionales, así como las apropiaciones para el pago de impuestos."
En lo atinente a la reserva legal, que constituye un requisito legal para la existencia de la sociedad, y cuyo propósito es absorber las pérdidas cuando no existan reservas determinas para tal fin, el artículo 452 del mismo Código, dispone que será conformada "con el diez por ciento de las utilidades líquidas de cada ejercicio."
Bajo las anteriores definiciones legales, puede afirmarse que las utilidades susceptibles de apropiar como reserva, para la rehabilitación extensión y reposición de los sistemas, por las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios, son las que aparecen determinadas en el balance respectivo, luego de hecha la reserva legal, cuando haya lugar a su apropiación. Por ello, no puede afirmarse que la reserva legal se encuentra incluida en la reserva especial a que se refiere la norma tributaria y menos aún que esté cobijada por la exención.
Lo anterior, porque como ya se dijo, según el artículo 211 del Estatuto Tributario, la renta exenta está limitada al valor de las utilidades del ejercicio que "se apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas", es decir, que no puede extenderse el beneficio a las utilidades que se apropien como reserva para propósitos distintos, dado el carácter restrictivo de los beneficios fiscales.
En conclusión, la Sala no encuentra méritos para revocar la sentencia apelada, por lo que habrá de ser confirmada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
F A L L A
CONFÍRMASE la sentencia apelada.
Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
Juan Ángel Palacio Hincapié Ligia López Díaz
Presidente de la Sección
María Inés Ortiz Barbosa Héctor J. Romero Díaz
Raúl Giraldo Londoño
Secretario
