CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
RADICACIÓN No. : 11001-03-27-000-2000-1158-01(11636)
FECHA : Bogotá, D.C. veinticuatro de agosto del 2001
CONSEJERO PONENTE : GERMÁN AYALA MANTILLA
ACTOR : ROSA ELVIRA VELANDIA MARIÑO
TEMA : ACCION DE NULIDAD
En ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicita la señora Rosa Elvira Velandia Mariño la nulidad parcial del Concepto N. 092776 de fecha 22 de septiembre de 2000 expedido por la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
ACTO DEMANDADO
Es acto demandado el Concepto N° 092776 de fecha 22 de septiembre de 2000, emanado de la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cuyo texto es el siguiente:
"PROBLEMA JURIDICO
¿Puede la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en los contratos de estabilidad tributaria modificar el plazo al cual opta el contribuyente, así como el año en el cual comienza a aplicarse?
TESIS
En la ejecución de los contratos, las partes deben someterse a lo pactado.
INTERPRETACION JURIDICA
Como lo ha expresado en otras oportunidades este despacho, el contrato es un acuerdo de voluntades orientado a producir obligaciones, teniendo en cuenta que cuando es bilateral éstas nacen del concurso real de voluntades entre las partes contratantes que se obligan recíprocamente. De esta manera, todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes, y no puede ser invalidado sino por su consentimiento mutuo o por causas legales (artículo 1602 C. C.).
Por lo tanto, si el contrato de estabilidad se ajusta a lo señalado por el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, y en el se acuerdan las cláusulas que lo rigen siempre y cuando no este viciado por ninguna causal de ineficacia, tendrá plenos efectos respecto de los contratantes.
En cuanto al término por el cual se otorgan los contratos de estabilidad tributaria, la ley da un plazo máximo hasta diez (10) años; se considera, que es un punto en el cual deben estar de acuerdo los contratantes. Es así, corro (sic) la entidad si bien tiene la voluntad de celebrar contratos de estabilidad tributaria, en las actuales circunstancias considera conveniente celebrarlo por un (1) año, por lo que el contribuyente puede estar de acuerdo o no, con ello. Empero, en caso de no estar de acuerdo puede optar por no firmar el contrato.
PROBLEMA JURIDICO
¿A la luz del artículo 338 de la Constitución, si la solicitud para acogerse al régimen de estabilidad tributaria se presenta en el año 2000, es posible aplicarlo a este año?
RESPUESTA
Considera el despacho, en cuanto al período gravable que cubre el acuerdo, que si el contrato se firma en el presente año se aplica el período fiscal de 2000 así este se suscriba por los contratantes durante su transcurso, sin que ello implique retroactividad del mismo, teniendo en cuenta que el período fiscal cubre toda la anualidad y el impuesto sobre la renta se aplica a todos los ingresos gravables realizados en el año.
El artículo 338 de la Constitución es aplicable como allí se indica, respecto de las leyes, ordenanzas o acuerdos, mediante los cuales se crean los impuestos del orden nacional o territorial, mientras que los contratos si bien constituyen ley para las partes no la sustituyen.
Ahora bien, el artículo 240-1 del Estatuto Tributario referente a los contratos de estabilidad tributaria, de manera general señala que se pueden otorgar hasta por un término de diez años, dejando en claro que el contrato se debe referir a períodos gravables completos, razón por la cual, la entidad considera que si lo celebra en el año 2000, necesariamente debe cubrir este periodo fiscal."
D E M A N D A
La actora citó como desconocidas las siguientes disposiciones: Artículos 6, 13, 95, 121 y 363 de la Constitución Política y 240-1 del Estatuto Tributario.
Expresó que la intención del legislador al crear el régimen de estabilidad tributaria, simplemente era la de garantizar a los contribuyentes que por el término máximo de 10 años, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios, sería superior en un 2 % a la tarifa general vigente al momento de la suscripción del contrato.
Argumentó que la DIAN al fijar el término de estabilidad tributaria, al período gravable de un año, estaría derogando los beneficios señalados en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, lo que conduciría a que la norma no produjera los efectos para la cual fue creada, sino que únicamente se obtuviera un aumento injustificado en la tarifa del impuesto sobre la renta, desconociendo de paso, la efectividad de los derechos reconocidos por la ley.
Agregó que el concepto quebrantó normas constitucionales como el artículo 338, debido a que la ley tributaria rige para el período que empieza después de iniciar ésta su vigencia, de suerte que el tributo creado o la tarifa incrementada forma una ley, estando vigente el contrato, le serán aplicables en le período gravable siguiente al contribuyente que se acoge al régimen especial, pues si el contrato vence al cabo de un año, aquél pierde los beneficios que le otorga ese régimen y que están consagrados en la ley.
Consideró que se vulnera el principio de la irretroactividad de la ley tributaria establecida en el artículo 363 de la Constitución, pues, el objetivo de éste es proteger los derechos de los contribuyentes, a fin de darles seguridad respecto de las obligación frente al fisco y lograr la estabilidad de las normas tributarias.
Agregó que el concepto en mención vulnera el artículo 13 de la Constitución Política, debido a que no habría razón para dar un trato diferente a contribuyentes que se encuentran en la misma situación de hecho, por lo que, no encuentra razonable que a los contribuyentes que suscriben por el término de un año el contrato de estabilidad tributaria, se les aplique una tarifa superior al impuesto de renta, y que sin justificación alguna, quienes no suscriban este contrato no se afecten con el incremento de la tarifa.
Así mismo consideró que se está desconociendo el artículo 95 de la Constitución, toda vez que el concepto está incrementando el recaudo del impuesto de renta, vía el incremento de la tarifa general de dos puntos porcentuales, por el período gravable en que estuviera vigente el contrato, dejando sin aplicación práctica el beneficio que la ley consagra en la estabilidad tributaria a cambio del incremento de la tarifa.
Invocó vulneración de los artículos 6 y 121 de la Carta Política, ya que los servidores públicos sólo pueden realizar los actos previstos por la Constitución, las leyes o los decretos reglamentarios, y no pueden so pretexto de interpretar la norma improvisar funciones ajenas a su competencia.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales defendió la legalidad del concepto acusado en primer término por estimar que la interpretación jurídica que contiene, es de carácter general, sin que se refiera a ningún caso particular, ni a una vigencia fiscal específica.
Manifestó que excede lo previsto por el legislador en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, pues la ley permite que el contrato se otorgue por un plazo máximo de 10 años, sin perjuicio de que siendo el Estado uno de los contratantes, su voluntad sea suscribirlo por un año lo cual encaja dentro del lapso legal previsto en el artículo en mención.
En cuanto a la vulneración al artículo 338 de la Constitución Política, anotó que no se presenta esta situación como lo sostiene la demandante, al considerar que el beneficio de estabilidad tributaria no operaría frente a los nuevos tributos que se aplican en el período siguiente a la vigencia de la ley, por suscribirse el contrato por un año, toda vez que la duración anual de dicho convenio está ligada a un período que esté en curso, cuya efectividad se denota en el momento en que el contribuyente cumple sus obligaciones, autodeterminándose sus impuestos, con lo cual es perfectamente válida la aplicación de la norma.
Referente a la vulneración del artículo 363 de la Constitución Política, expresó que no podría hablarse de irretroactividad, debido a que se está frente a la voluntad del contribuyente, de acogerse a una figura jurídica que le implica un aumento en la tributación por impuestos sobre la Renta, con el fin de lograr la estabilidad tributaria.
Agregó sobre la presunta violación del principio de igualdad, que si el contribuyente cancela dos puntos porcentuales por encima de la tarifa general, no rompe con la igualdad con los demás contribuyentes, pues su vulneración sólo es predicable entre iguales, y no entre contribuyentes que están sometidos a situaciones de orden tributario, que son diametralmente distintas.
Sobre la aparente violación de los principios de justicia y equidad, indicó que el incremento en la carga fiscales, asumido voluntariamente por el contribuyente, en búsqueda de un beneficio tributario especifico.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La parte demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda, en cuanto a que el concepto emitido por la DIAN desconoce la finalidad y alcance de la disposición que consagra el régimen de estabilidad tributaria, de igual manera ratificó lo dicho sobre que la interpretación de la DIAN no otorga estabilidad tributaria y el tema que no es una potestad discrecional del Director General de la DIAN imponer un término de duración del contrato de estabilidad tributaria.
La parte demandada, solicitó que se dicte fallo reconociendo la legalidad del concepto demandado y que se denieguen las súplicas de la demandante, confirmó lo expuesto en la contestación de la demanda.
MINISTERIO PÚBLICO
Representado por la señora Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado, pidió acoger las súplicas de la demanda y declarar la nulidad del concepto acusado.
En primer lugar, expresó que la conclusión a la que llegó el concepto contraría los preceptos superiores y desborda el artículo 240-1 del Estatuto Tributario; en el sentido que la administración en ejercicio de la facultad que le asiste para expedir los actos interpretativos, de la normatividad que regula los tributos de carácter nacional, no puede modificar o cambiar a través de ellos la finalidad del precepto que interpreta, esgrimiendo razones de conveniencia.
Agregó que el artículo 240-1 no prevé el límite temporal mínimo de un año, puesto que el señalamiento razonablemente del término, dentro del lapso de los diez años, es sin duda, lo que permite lograr el objeto del contrato de estabilizar las cargas tributarias de las empresas que accedan voluntariamente a someterse a una tarifa mayor en dos puntos porcentuales, con respecto a la general, partiendo del supuesto de que las reformas tributarias y los incrementos o reducciones de tarifas se producen usualmente en períodos que oscilan entre los tres y cinco años.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
El objeto del presente proceso es la legalidad del Concepto N° 092776 expedido el 22 de septiembre de 2000, cuya tesis jurídica indica que en la ejecución de los contratos, las partes deben someterse a lo pactado.
Básicamente la inconformidad de la accionante, radica en que en el concepto acusado se advierte que si bien la Administración tiene la voluntad de celebrar contratos de estabilidad tributaria, "en las actuales circunstancias considera conveniente celebrarlo por un (1) año, por lo que el contribuyente puede estar de acuerdo o no, con ello. Empero, en caso de no estar de acuerdo puede optar por no firmar el contrato."
La Subdirección Jurídica, particularmente en cabeza de la División de Doctrina Tributaria, tiene en los términos del Decreto 2117 de 1992 artículos 57 y 58, la función de determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretación de las normas tributarias nacionales, en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en desarrollo de la cual, se halla facultada para absolver en forma general las consultas escritas, que se formulen sobre la interpretación de las citadas disposiciones.
Atendiendo el criterio anterior, la Corte Constitucional al pronunciarse sobre la exequibilidad del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 en el fallo C-487 de 1996, precisó que los conceptos que emite la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, "constituyen la expresión de manifestaciones jurídicas, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de normas jurídicas tributarias" que, dadas sus características, en principio no son actos administrativos porque carecen de poder decisorio.
Sin embargo, cuando éstos interpretan las normas tributarias y dichas interpretaciones tienen un carácter autorregulador de la actividad administrativa y producen efectos frente a los administrados, su naturaleza es la de actos administrativos reglamentarios, en el último nivel de ejecución de la ley, sujetos a control de legalidad por parte de la jurisdicción contencioso administrativa.
La Administración al ejercer tal facultad interpretativa, debe dilucidar el sentido de las normas tributarias, que debe adecuarse a la finalidad de la norma interpretada, sin limitarla o excederla, pues no es por la vía de un concepto de carácter administrativo que es dable regular deberes tributarios materiales y formales, que constriñen derechos individuales, por ser todo esto competencia exclusiva del legislador, titular de la potestad impositiva y principal regulador de la actuación tributaria.
Los dictámenes sobre la interpretación de las normas jurídicas tributarias, deben conducir a la aplicación del derecho según las metas o fines determinados por el legislador, de suerte que cualquier interpretación que contravenga el sentido de la ley, resulta ilegítima y contraria a derecho.
En el caso que ocupa la atención de la Sala, se observa que el concepto emitido por la Administración, objeto del presente proceso, de manera general estableció que el contrato de estabilidad tributaria que se suscribiere con los contribuyentes, tendrá duración por el término de un año, lo cual constituye más que una interpretación de la ley, una decisión de la Administración en el sentido de unificar por razones de inconveniencia el tiempo de vigencia del contrato, a un año para todos los contribuyentes, de suerte que es un acto administrativo susceptible de control jurisdiccional.
Hechas las anteriores precisiones, procede la Sala a analizar el marco normativo bajo el cual fue expedido el concepto acusado, con el fin de establecer si se adecua a la norma que le sirvió de sustento.
Con la expedición de la Ley 223 de 1995, se creó un régimen de estabilidad tributaria por medio del cual las empresas podrían tener seguridad jurídica en sus cargas tributarias, por un período hasta de diez años, a cambio de aceptar una tarifa superior en dos puntos porcentuales, en el impuesto sobre la renta.
Con tal propósito, el artículo 169 de la ley, efectuó la siguiente previsión:
"ARTÍCULO 169 Régimen especial de estabilidad tributaria. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
Artículo 240-1. Régimen especial de estabilidad tributaria. Créase el régimen especial de estabilidad tributaria aplicable a los contribuyentes personas jurídicas que opten por acogerse a él. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios del régimen especial de estabilidad, será superior en dos puntos porcentuales (2%), a la tarifa del impuesto de renta y complementarios general vigente al momento de la suscripción del contrato individual respectivo.
La estabilidad tributaria se otorgará en cada caso mediante la suscripción de un contrato con el Estado y durará hasta por el término de diez (10) años. Cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciere con posterioridad a la suscripción del contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento a las tarifas del impuesto de renta y complementarios, por encima de las tarifas pactadas, que se decrete durante tal lapso, no les será aplicable a los contribuyentes sometidos a este régimen especial.
Cuando el lapso de duración del contrato se reduzca la tarifa del impuesto de renta y complementarios, la tarifa aplicable al contribuyente sometido al régimen de estabilidad tributaria, será igual a la nueva tarifa aumentada en los dos puntos porcentuales.
Los contribuyentes podrán renunciar por una vez al régimen especial de estabilidad antes señalado y acogerse al régimen general, perdiendo la posibilidad de someterse nuevamente al régimen especial.
Las solicitudes que formulen los contribuyentes para acogerse al régimen especial de estabilidad tributaria, deberán presentarse ante el director de Impuestos y Aduanas Nacionales o su delegado, quien suscribirá el contrato respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la formulación de la solicitud. Si el contrato no se suscribiera en este lapso la solicitud se entenderá resuelta a favor del contribuyente, el cual quedará cobijado por el régimen especial de estabilidad tributaria.
Los contratos que se celebren en virtud del presente artículo deben referirse a ejercicios gravables completos."
En los antecedentes de la ley se explica que la estabilidad tributaria, " se otorgará en cada caso", mediante la suscripción de un contrato con el Estado, que durará 10 años. Cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciera con posterioridad a la suscripción del contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento en las tarifas del impuesto de renta y complementarios, por encima de la tarifa pactada, que se decretare durante tal lapso, no se aplicará a los contribuyentes con régimen especial.
Igualmente se advierte que cuando en el lapso de duración del contrato, se reduzca la tarifa del impuesto sobre la renta, la tarifa aplicable al contribuyente sujeto al régimen especial, será igual a la nueva tarifa, aumentada en los dos puntos porcentuales.
Los contratos que se celebren en virtud de esta norma, deben referirse a ejercicios gravables completos.
Con ocasión de la ponencia para segundo debate en Cámara y Senado, se introdujeron modificaciones al proyecto de ley inicial y a pesar que en la explicación al articulado propuesto, se dijo que se creaba un régimen especial de estabilidad tributaria, en cuya virtud se podría firmar un contrato con el Estado "cuya duración es de diez (10) años", en el texto definitivo aprobado, estableció que la duración del contrato sería "hasta de diez (10) años", aspecto sobre el cual no se hizo referencia alguna.
De lo anterior, se advierte que si bien el término de duración del contrato de estabilidad tributaria puede ser hasta por los diez años, dicha circunstancia no implica que se puede generalizar y que por la vía de un concepto de la Administración de Impuestos, se establezca que para todos los casos será de un año, por las razones que se pasan a explicar.
En primer lugar, el propósito del legislador era que la duración del contrato fuera o pudiera ser de diez años, lo cual se explica atendiendo a la finalidad de la norma, que no es otra que la de otorgar una seguridad jurídica a los contribuyentes, en relación con los impuestos a que se encuentran sujetos y con la tarifa máxima aplicable en el impuesto sobre la renta y complementarios, medida que se justifica en atención a las constantes reformas tributarias a que se encuentran sujetos los contribuyentes, las cuales impiden tener certeza sobre su situación fiscal a corto y a mediano plazo, de suerte que a pesar que la norma no fue aprobada con la previsión expresa de que el término de duración del contrato debía ser de diez años, para su interpretación no puede perderse de vista su sentido finalístico.
En segundo lugar tenemos que el artículo 169 de la Ley 223 de 1995, claramente dispone que "la estabilidad tributaria se otorgará en cada caso mediante la suscripción de un contrato con el Estado y durará hasta el término de diez (10) años", razón por la cual es imperativo para la Administración al momento de resolver las solicitudes que formulen los contribuyentes, con el fin de acogerse al régimen especial, convenir con cada contribuyente la graduación del término de duración del contrato, sin que resulte válido desde ningún punto de vista, que de manera general se establezca dicho término teniendo siempre presente que dentro de las facultades que le otorga la norma legal a la Administración, no se cuenta la de unilateralmente reducir el plazo propuesto por el contribuyente, hasta el punto que si éste no acepta el impuesto por la Administración, simplemente la DIAN no suscribe el contrato.
De otra parte, no puede ser admisible la conducta administrativa, que con la interpretación acusada convirtió el contrato de estabilidad tributaria en un contrato de adhesión, habida cuenta que el legislador dejó en libertad a las partes, para que en cada caso, atendiendo a las circunstancias particulares, convengan en el término de duración del contrato, razón por la cual la Administración en su calidad de parte contractual, no podía condicionar de manera general, para todas las solicitudes que se presenten, la celebración del acuerdo de voluntades a que tenga vigencia de un año, ya que con ello se deja sin efecto la previsión legal según la cual, la estabilidad tributaria se otorgará en cada caso.
Se opone entonces a la previsión legal consagrada en el artículo 240-1, la decisión de la Administración plasmada en el concepto acusado, de limitar en todos los casos, la duración del contrato de estabilidad tributaria al término de un año, pues con ella se excluye en todas las solicitudes presentadas por los contribuyentes, la posibilidad de evaluar en cada caso concreto el término de vigencia del contrato.
En ejercicio de su facultad de interpretación de las normas tributarias, como se indicó al principio de está providencia, la Administración debe dilucidar el sentido y alcance de éstas, si limitarlas o excederlas como se advierte en el presente caso, donde el acto acusado so pretexto de interpretar el alcance del artículo 240-1 del Estatuto Tributario, que establece que el término de duración del contrato podría ser hasta de 10 años, estableció que por razones de conveniencia, dicho contrato se suscribiría solo por un año.
Para la Sala, el ejercicio de la facultad de interpretación, de manera alguna incluye imponer limitaciones a la norma que se dice interpretar.
En tercer lugar, debe advertirse que con el lapso fijado por la Administración para la duración del contrato, pierde sentido la norma que propendía por la "estabilidad tributaria".
En efecto, en términos prácticos, al fijarse en un año la vigencia de los contratos de estabilidad tributaria, la consecuencia es que para el año por el cual se suscribe el contrato, el contribuyente debe pagar dos puntos más de la tarifa establecida para el impuesto sobre la renta, como lo señala el inciso tercero del artículo 240-1 del Estatuto Tributario, pero dicho contribuyente no recibe la contraprestación establecida en la misma norma, relativa a que cualquier tributo o contribución del orden nacional que se estableciere con posterioridad a la vigencia del contrato y durante la vigencia del mismo, o cualquier incremento en las tarifas del impuesto sobre la renta y complementarios, por encima de las tarifas pactadas, que se decretare durante tal lapso, no les será aplicables a quienes por haber suscrito el contrato de estabilidad tributaria, estén cobijados por el régimen especial, toda vez que sin necesidad de haber suscrito dicho contrato, las modificaciones de carácter sustancial que se efectúen en materia tributaria durante un determinado año, no son aplicables hasta el período fiscal siguiente.
Así pues, sin necesidad de suscribir un contrato en este sentido, las leyes que regulen contribuciones cuya base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, como lo indica el artículo 338 de la Carta Política.
De acuerdo con lo anterior, es evidente que si los contratos de estabilidad tributaria se limitan al término de un año, las reformas tributarias que se efectúen durante tal año no resultarán aplicables a los contribuyentes por el término de vigencia del contrato, esto es por dicha anualidad, pero no por virtud de la suscripción del contrato, sino por expresa disposición constitucional, que también señala su aplicabilidad para el período siguiente, al cual tampoco puede sustraerse el contribuyente porque para tal época ya no se encontrará en vigencia el contrato suscrito.
Por las razones expuestas en esta providencia, estima la Sala que el concepto acusado debe ser anulado en atención a que vulnera la previsión contenida en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario.
En consecuencia, la Sala procederá a anular parcialmente el acto acusado, únicamente en cuanto limita a un año el término de duración de los contratos de estabilidad tributaria, en atención a que es solo sobre este aspecto que se propusieron los cargos de la demanda,
Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A :
ANÚLASE el Concepto N° 092776 de septiembre 22 de 2000, expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, únicamente en cuanto limitó el término de duración de los contratos de estabilidad tributaria a un año.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, publíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIÉ GERMÁN AYALA MANTILLA Presidente de la Sección
LIGIA LÓPEZ DÍAZ MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA
RAUL GIRALDO LONDOÑO
Secretario
