CONTRIBUCION ESPECIAL A CARGO DE LAS EMPRESAS Y ENTIDADES SUJETAS AL CONTROL DE LA SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PUBLICOS – La tarifa máxima de la contribución no podrá ser superior al 1% del valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación – La inclusión de los gastos operativos de que trata el parágrafo 2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 en la base gravable para enjugar el déficit del año gravable requiere su demostración / CRITERIO DE SUFICIENCIA FINANCIERA - Alcance
Extracto: “(…) En ese contexto normativo (artículos 338 de la Constitución Política, 3, 85 y 79 de la Ley 142 de 1994 y numeral 32 del artículo 7º del Decreto 990 de 2002. Anota la relatoría), se extrae que la contribución especial está a cargo de las empresas y entidades sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (SSP), con el fin de recuperar los costos del servicio de control y vigilancia que preste la superintendencia.
De modo que, la tarifa máxima de la contribución corresponde al 1% del valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, conforme a los estados financieros puestos a disposición de la SSPD, quien con base en su estudio fijará la tarifa.
(…)
Conforme a lo anterior (transcripción de la Resolución N.º SSPD 20151300019495 del 15 de julio de 2015. Anota la relatoría), la entidad demandada para el año 2015 fijó como tarifa para la contribución especial el 1% de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la SSP y de los gastos operativos a que alude el parágrafo 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, con el fin de cubrir el faltante presupuestal de la entidad de $65.338.367.176,54, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del sistema único de información (SUI) a 31 de diciembre de 2014.
(…)
De acuerdo a la jurisprudencia anterior (sentencia del Consejo de Estado del 16 de septiembre de 2018, Exp. 22481, CP Dr. Milton Chaves García. Anota la relatoría), se extrae que el Consejo de Estado consideró que la Resolución SSPD - 20151300019495 de 2015 se ajustaba a derecho, por cuanto al analizar el contenido del acto administrativo acusado expedido por la SSP, logró establecer la ocurrencia de un déficit presupuestal y con base en ello acudir a la excepción de que trata el parágrafo 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, en la que se puede extender la base gravable de la contribución a las cuentas del grupo 75, para el año 2015.
Ahora bien, la Sala advierte que el Consejo de Estado en auto de 24 de enero de 2019, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente interno n.º 22394, resolvió suspender parcialmente la Resolución SSPD - 20151300019495 de 2015
(…)
La suspensión parcial del acto administrativo general tuvo como fundamento el hecho de que estas cuentas no cumplen con lo señalado en el parágrafo 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
(…)
Posteriormente, la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia de 10 de octubre de 2019, declaró la nulidad parcial del artículo 2 de la Resolución SSPD 20151300019495 del 15 de julio de 2015 en cuanto que incluyó en la base gravable de la contribución especial las siguientes cuentas: 7505 (servicios personales), 7510 (generales), 7517 (arrendamientos, 7530 (costo de bienes y servicios públicos para la venta), 753508 (licencia de operación del servicio), 753513 (comité de estratificación), 7537 (consumo de insumos directos), 7540 (órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones), 7542 (honorarios), 7550 (materiales y otros costos de operación), 7555 (costos de pérdidas en la prestación del servicio de acueducto), 7560 (seguros) y 7570 (órdenes y contratos por otros servicios).
La anterior decisión, en consideración de que la SSPD desconoció los lineamientos jurisprudenciales sobre el alcance de la expresión «gastos de funcionamiento», que constituye la regla general de determinación de la base gravable de la contribución especial, reiterando que la cuentas del Grupo 75 (costos de producción), no hacen parte de la base gravable de la contribución, salvo que, aplique la excepción del parágrafo 2º del artículo 85 de la ley 142 de 1994, dentro de la que no encajan las cuentas señaladas anteriormente.
(…)
En ese orden de ideas, para la Sala la inclusión de la cuenta 75 costos de producción en la base gravable de la contribución especial para el año 2015, en los actos administrativos acusados, tuvo como fin cubrir el déficit presupuestal de la superintendencia, el cual quedó demostrado en la Resolución 20151300019495 del 16 de julio de 2015, y frente al cual el Consejo de Estado consideró que no estaba afectado de nulidad por haber respetado el principio de legalidad tributaria, pues se dio aplicación a la excepción del parágrafo 2° del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
Así las cosas, se advierte que como regla general la base gravable de la contribución especial está constituida por los gastos de funcionamiento, de modo que, deben ser excluidos de la base las cuentas del grupo 75 costo de producción, sin embargo, dicha regla tiene una excepción la cual consiste en la existencia de un faltante presupuestal que configura el supuesto de hecho previsto en el parágrafo 2º de la Ley 142 de 1994.
(…)
Luego, la contribución fijada a cargo de Gas Natural S.A. ESP consulta su capacidad operativa y los costos y gastos en que incurre para desarrollarla, por lo que la contribución especial del año 2015 a la sociedad demandante no excede su capacidad contributiva, en tanto que, lo que la empresa contribuye en el 1% de sus gastos y costos, por lo tanto, no se vulnera el criterio de suficiencia financiera. (…)”
Nota de relatoría: 1) Frente a la ampliación de la base gravable de la contribución especial a cargo de empresas y entidades sujetas al control de la Superintendencia de Servicios Públicos con la inclusión de gastos y costos de producción, consultar sentencia del C.E del 23 de septiembre de 2010. Exp. 16874. CP. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. 2) Frente a la excepción de que trata el parágrafo 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, en la que se puede extender la base gravable de la contribución a las cuentas del grupo 75, para el año 2015, consultar sentencia del Consejo de Estado del 16 de septiembre de 2018, Exp. 22481, CP Dr. Milton Chaves García y auto del Consejo de Estado del 24 de enero de 2019, Exp. 22394, CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez
Fuente formal: CN artículo 338, Ley 142/1994 artículos 3, 85, 79, 87; Decreto 990/2002 artículo 7; Resolución SSPD 20151300019495/2015; CPACA artículo 306; CGP artículo 365
REPÚBLICA DE COLOMBIA
RAMA JUDICIAL
TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA
SECCIÓN CUARTA
SUBSECCIÓN A
Bogotá, D.C., diecinueve (19) de febrero de dos mil veinte (2020)
Magistrado Ponente: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO
Expediente No.: 250002337000201600812-00
Demandante : GAS NATURAL S.A. ESP
Demandado : SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS
Asunto : CONTRIBUCIÓN ESPECIAL AÑO 2015
ASUNTOS NACIONALES
La empresa de GAS NATURAL S.A. ESP, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, solicita al Tribunal que declare la nulidad de la Liquidación Oficial n.º 20155340023596 de 21 de julio de 2015, la Resolución n.º SSPD-20155300041165 de 29 de septiembre de 2015 y la Resolución n.º SSPD-20155000049185 de 28 de octubre de 2015, proferidas las dos primera por la Directora Financiera y la última por el Secretaría General de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante las cuales se liquidó la contribución especial para el año 2015.
A título de restablecimiento de derecho solicita lo siguiente:
SEGUNDO: Que en consecuencia se restablezca el derecho injustamente afectado de mi representada GAS NATURAL S.A. ESP con los actos administrativos mencionados en el numeral anterior, proferidos por la Directora Financiera y el Secretario General de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, haciendo restitución de los dineros pagados por concepto de contribución especial para el año 2015 que ascienden a la suma de TRES MIL CIENTO SETENTA Y OCHO MLLONES SETECIENTOS VEINTISEIS MIL PESOSM/C ($3.178.726.000,00) más la indexación de dicha suma, desde la fecha del pago, hasta la fecha de ejecución de la sentencia. (ff. 1-2).
NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN
La parte demandante cita como violados los artículos 13, 95, 338, 363 de la Constitución Política y 3, 85 y 87.4 de la Ley 142 de 1994.
Como concepto de violación la parte demandante plantea los siguientes cargos:
1. La inclusión de las cuentas con código 75 bajo la categoría de gastos operaciones es errada y no está debidamente justificada: violación a los artículos 3 y 85 de la Ley 142 de 1994 y del artículo 338 de la Constitución Política.
Argumenta que el acto administrativo que liquidó la contribución del año 2015 no determina en forma diáfana las razones y argumentos por las que se incluyen cuentas que no son de la cuenta 51, argumentando que se deben incluir en caso de faltante presupuestal para el caso de las empresas prestadoras del servicios de gas natural.
Precisa que el criterio utilizado por la demandada para cubrir el faltante presupuestal, de incluir dentro de la base gravable para la liquidación de la contribución, entre otras, las cuentas 753005, 753006 y 753702, impacta significativamente y de manera injustificada, aquellas empresas de servicios públicos como las distribuidoras y comercializadoras de gas natural, ya que en esta cuentas se tienen costos en los que las empresas incurren, debido a que son costos propios de la actividad desarrolla.
Cita apartes de la jurisprudencia del Consejo de Estado y señala que el costo no puede equipararse a los gastos de funcionamiento, porque la Ley 142 de 1994 no lo previó, por lo tanto, aplicando el mismo criterio, la noción de costos no puede asimilarse a la de gastos de operación.
Resalta que al carecer el acto demandado de la suficiente motivación para liquidar la contribución especial, con base en las cuentas objetadas que incluyen los costos propios de la actividad desarrollada por la empresa (distribución y comercialización de gas) o lo que es lo mismo a los costos directos, se está vulnerando el artículo 3 de la Ley 142 de 1994.
Arguye que el legislador no estableció de manera expresa qué gastos operativos podrían considerarse para el cálculo extraordinario de la contribución especial para las empresas distribuidoras y comercializadoras de gas natural, en caso de faltantes presupuestales.
2. La inclusión de los gastos operacionales –cuenta con código 75- en la base gravable para la liquidación de la contribución especial vulnera los artículos 13, 95 y 363 de la Carta Política.
Explica que si bien la liquidación –y con ella la inclusión de la cuenta 75 que se reprocha-, se ampara en lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 al considerarlos gastos operativos y a lo definido en el acto general, lo cierto es que la liquidación desconoce lo previsto en los artículos 13, 95 y 363 de la Constitución.
Expone que la liquidación incluye cuentas con código 75 que corresponden a los costos directos en que incurre la empresa, lo que acarrea como consecuencia una carga mayor para el contribuyente, frente al resto de empresas de servicios públicos domiciliarios vigiladas por la SSPD.
Agrega que las cuentas 75 son costos directos del ejercicio del objeto social de la empresa, por lo que son costos en los que incurren otras empresas de servicios públicos del sector como serían aquellas empresas transportadoras de gas, dedicadas a otra parte de la cadena de prestación del servicio.
Indica que la carga que se le impone es mayor a la que deben soportar otras empresas, dependiendo no sólo del sector en el que se encuentren sino de la actividad de la cadena de prestación del servicio público de gas combustible por red de tubería a que se dediquen, por lo tanto, se vulnera el principio de igualdad y equidad.
3. El incremento desproporcionado en el monto de la contribución especial a pagar a la SSPD por el año 2015 desconoce el criterio de suficiencia financiera.
Afirma que el modelo tarifario de la Comisión de Regulación de Energía y Gas en ejercicio de sus competencias legales no reconoce los incrementos significativos que se pueden presentar por la liquidación de la contribución de la SSPD de un año a otro, con lo cual, con el pago de la contribución especial del año 2015 en una proporción de casi el 100% mayor a la del año 2014, se afecta de manera drástica la suficiencia financiera, con las consecuencias propia de dicha circunstancia.
Manifiesta que el artículo 87.4 de la Ley 142 de 1994 establece que la formulas tarifarias deben garantizar la recuperación de los costos y gastos propios de operación y el patrimonio de los accionantes en la misma forma en la que lo habría remunerado una empresa eficiente en un sector de riesgo comparable.
Dice que al no poder recuperar el excesivo incremento de la contribución, se pone en peligro la recuperación de costos, debido a que la SSPD no tuvo en cuenta el esquema tarifario diseñado por la CREG y la imposibilidad de recuperar dichos incrementos vía tarifa en un lapso prudente de tiempo.
LA OPOSICIÓN
La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (en adelante SSPD) se opuso a las pretensiones de la demanda, y en concreto sostuvo lo siguiente1]:
Precisa que no es cierto que la entidad que represento no haya justificado debidamente el faltante presupuestal para el año 2015 y la inclusión de las cuentas o rubros indispensables para conjurarlo, llamados "gastos similares", con fundamento en su soporte legal que corresponde al parágrafo 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
Explica que de acuerdo a la Ley 1737 del 2 de diciembre de 2014 y el Decreto de Liquidación de Presupuesto General de la Nación No. 2710 de diciembre de 2014, por medio de los cuales se liquidó el presupuesto general de la Nación para la vigencia fiscal 2015, a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios le correspondió la suma de $94.309.800.000.
Indica que contrastado el precedente establecido por el Consejo de Estado con el equivalente al 1% de la cuenta 51, gastos de administración menos impuestos, tasas y contribuciones (5120), determinaría un recaudo de apenas $28.971.432.823, equivalente al 31% del valor total del presupuesto aprobado por la ley de presupuesto general de la Nación.
Resalta que a partir de la facultad prevista en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 procedió a relacionar las cuentas para cada uno de los sectores (energía eléctrica, gas natural, gas licuado del petróleo y acueducto y alcantarillado) que, pese al precedente jurisprudencial, relacionado con la exclusión de las cuentas del Grupo 75 de la base gravable, podrían ser adicionadas "...en la misma proporción en que -fueran- indispensables para cubrir faltantes presupuéstales de la Superintendencia", que, como quedó antedicho, era del 69% para la vigencia 2015. Dentro de las cuentas relacionadas en el acto, a título de ejemplo, están las siguientes: 753001, compras en bloque y/o largo plazo; 753002, compras en bolsa y/o corto plazo; 753005, uso de líneas, redes y ductos; 753006, costo de distribución y/o comercialización de GN; 753702 gas combustible; 753703, carbón mineral, y 753705 ACP, fuel y oíl.
Sostiene que la demandante en los cargos no explicó, en qué funda la falta de justificación de la Superintendencia demandada para incluir, con fundamento en el parágrafo 2o del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, cuentas del Grupo 75, costos de operación, y cuentas similares a estas; como tampoco estableció cuáles son las razones por las cuales considera que las cuentas seleccionadas vulneran, por vía directa o indirecta, los ordenamientos Constitucional y legal que citó en la demanda.
Expone que la contribución tiene como fin específico el de recuperar los costos del servicio de vigilancia y control; uno de sus márgenes objetivos para calcularla es el de la estimación de los gastos de funcionamiento y la depreciación, amortización u obsolescencia de los activos en el período anual respectivo de la Superintendencia, y que sea necesaria únicamente para cubrir su presupuesto durante dicho periodo, si la Superintendencia tuviere excedentes debe reembolsarlos al Fondo Empresarial de que trata el artículo 132 de la Ley 812 de 2003; su cálculo se hará atendiendo los costos de vigilancia en que incurra la Superintendencia, y es la única fuente de financiación de dicha entidad, además de la venta de sus publicaciones.
Manifiesta que ante la falta presupuestal que quedó demostrada en el acto administrativo general y con el estudio de la contribución especial del año 2015, dio aplicación a las normas preexistentes.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
Corrido el traslado para alegar de conclusión, la parte demandante y demandada reiteraron lo expuesto en la demanda y en la contestación de la demanda (ff. 203-211 y 212-218).
Por su parte, el Ministerio Público en escrito de 21 de junio de 2017 emitió concepto, en el cual argumenta que para la vigencia fiscal 2015, el presupuesto aprobado para la SSPD en la Ley 1737 de 2014 y en el Decreto 2710 del mismo año fue de $94.309.800.000, el cual debía ser cubierto con el recaudo de las contribuciones especiales reguladas en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, para liquidar la contribución de la actora recurrió a circunstancias excepcionales que permite la norma, esto es adicionar la base gravable, con las cuentas 753005, 753006, 753702, únicas cuentas respectos de la cuales glosan los cargos de nulidad la sociedad demandante.
Indica que la adición o inclusión de la base gravable excede la facultad que le otorgó el legislador a la SSPD para fijar la contribución especial, habida cuenta de que esa adición que permite la norma, parágrafo 2 se precisó respecto de los gastos operativos y la cuenta 7 son costos de producción.
Solicita que se declaré la nulidad parcial de los actos administrativos demandados y se ordene la devolución de las sumas pagadas en exceso, dado la indebida inclusión de los costos operacionales de la cuenta 7. (ff. 196-202).
CONSIDERACIONES
Se trata de establecer en el sub-lite la legalidad de la Liquidación Oficial n.º 20155340023596 de 21 de julio de 2015, la Resolución n.º SSPD-20155300041165 de 29 de septiembre de 2015 y la Resolución n.º SSPD-20155000049185 de 28 de octubre de 2015, proferidas las dos primera por la Directora Financiera y la última por el Secretaría General de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, mediante las cuales se liquidó la contribución especial para el año 2015.
De manera concreta y de conformidad con la fijación del litigio realizada en la audiencia inicial, la Sala debe establecer: (i) si fueron proferidos con violación del artículo 338 de la Constitución Nacional, los artículos 3 y 85 de la Ley 142 de 1994 y la jurisprudencia pertinente del Consejo de Estado, al establecer la base gravable de la contribución especial del año 2015, es decir si fueron emitidos con infracción de las normas en que debían fundarse; (ii) si desconocieron los principios de igualdad y equidad tributaria y (iii) si desconocieron el criterio de suficiencia financiera que establece el artículo 87.4 de la Ley 142 de 1994.
Son hechos probados en el proceso, los siguientes:
1. El 21 de julio de 2015, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios profirió la Liquidación Oficial n.º 20155340023596, a través de la cual estableció como contribución especial por el año gravable 2015 a cargo de la demandante, la suma de $3.178.726.000 (f. 10).
2. El 19 de agosto de 2015, la sociedad demandante interpuso recurso de reposición y en subsidio apelación contra la citada liquidación oficial. El primero fue decidido el 29 de agosto de 2015, por medio de la Resolución No. SSPD-20155300041165, confirmándola en todas sus parte y concediendo el recurso de apelación (ff. 67-79).
3. El 28 de octubre de 2015, el Secretario General de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, resolvió el recurso de apelación, a través de la Resolución n.º 20155000049185, confirmando la liquidación oficial y ordenando efectuar el pago correspondiente (ff. 84-96).
4. La parte actora pagó la contribución especial, el día 2 de diciembre de 2015 (ff. 112-113).
Visto lo anterior, de conformidad con la fijación del litigio, la Sala procede al examen de los cargos de la demanda.
(i) Si fueron proferidos con violación del artículo 338 de la Constitución Nacional, los artículos 3 y 85 de la Ley 142 de 1994 y la jurisprudencia pertinente del Consejo de Estado, al establecer la base gravable de la contribución especial del año 2015, es decir si fueron emitidos con infracción de las normas en que debían fundarse y (ii) si desconocieron los principios de igualdad y equidad tributaria.
La parte demandante asegura que la entidad demandada asimila los gastos operativos con las cuentas 753005 «uso de líneas, redes y ductos», 753006 «costo de distribución y/o comercialización de GN» y 753702 «gas combustible».
Afirma que el legislador no estableció de manera expresa qué gastos operativos podrían considerarse para el cálculo extraordinario de la contribución especial para las empresas distribuidoras y comercializadoras de gas natural, en caso de faltantes presupuestales, en ese sentido, la interpretación de la SSPD al determinar la base gravable, vulnera los artículos 3 de la Ley 142 de 1994, 338 de la Constitución Política.
A su vez, indica que la carga que se le impone es mayor a la que deben soportar otras empresas, dependiendo no solo del sector en el que se encuentren sino de la actividad de la cadena de prestación del servicio público de gas combustible por red de tubería a que se dediquen, lo que viola el principio de igualdad y el criterio de equidad.
Frente a la contribución especial tiene sustento constitucional en el artículo 338 de la Constitución Política, señala:
Artículo 338. En tiempos de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas y los acuerdos.
Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de las respectiva ley, ordenanza o acuerdo.
A su vez, la Ley 142 de 19942] «Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones», faculta a las entidades para intervenir en los servicios públicos y se crea la contribución especial, así:
ARTÍCULO 3o. INSTRUMENTOS DE LA INTERVENCIÓN ESTATAL. Constituyen instrumentos para la intervención estatal en los servicios públicos todas las atribuciones y funciones asignadas a las entidades, autoridades y organismos de que trata esta ley, especialmente las relativas a las siguientes materias:
3.1. Promoción y apoyo a personas que presten los servicios públicos.
3.2. Gestión y obtención de recursos para la prestación de servicios.
3.3. Regulación de la prestación de los servicios públicos teniendo en cuenta las características de cada región; fijación de metas de eficiencia, cobertura y calidad, evaluación de las mismas, y definición del régimen tarifario.
3.4. Control y vigilancia de la observancia de las normas y de los planes y programas sobre la materia.
3.5. Organización de sistemas de información, capacitación y asistencia técnica.
3.6. Protección de los recursos naturales.
3.7. Otorgamiento de subsidios a las personas de menores ingresos.
3.8. Estímulo a la inversión de los particulares en los servicios públicos.
3.9. Respecto del principio de neutralidad, a fin de asegurar que no exista ninguna práctica discriminatoria en la prestación de los servicios.
Todas las decisiones de las autoridades en materia de servicios públicos deben fundarse en los motivos que determina esta ley; y los motivos que invoquen deben ser comprobables.
Todos los prestadores quedarán sujetos, en lo que no sea incompatible con la Constitución o con la ley, a todo lo que esta ley dispone para las empresas y sus administradores y, en especial, a las regulaciones de las Comisiones, al control, inspección y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos, y a las contribuciones para aquéllas y ésta.
(…)
ARTÍCULO 85. CONTRIBUCIONES ESPECIALES. Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas:
85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las Comisiones y la Superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.
85.2. La Superintendencia y las Comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.
La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquél en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las Comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.
85.3. Si en algún momento las Comisiones o la Superintendencia tuvieren excedentes, deberán reembolsarlos a los contribuyentes, o abonarlos a las contribuciones del siguiente período, o transferirlos a la Nación, si las otras medidas no fueran posibles.
85.4. El cálculo de la suma a cargo de cada contribuyente, en cuanto a los costos de regulación, se hará teniendo en cuenta los costos de la comisión que regula el sector en el cual se desempeña; y el de los costos de vigilancia, atendiendo a los de la Superintendencia.
85.5. La liquidación y recaudo de las contribuciones correspondientes al servicio de regulación se efectuará por las comisiones respectivas y las correspondientes al servicio de inspección, control y vigilancia estarán a cargo de la Superintendencia.
85.6. Una vez en firme las liquidaciones deberán ser canceladas dentro del mes siguiente. Se aplicará el mismo régimen de sanción por mora aplicable al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de las demás sanciones de que trata esta Ley.
PARÁGRAFO 1: Las Comisiones y la Superintendencia se financiarán exclusivamente con las contribuciones a las que se refiere este artículo y con la venta de sus publicaciones. Sin embargo, el gobierno incluirá en el presupuesto de la Nación apropiaciones suficientes para el funcionamiento de las Comisiones y de la Superintendencia durante los dos primeros años.
PARÁGRAFO 2: Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a éstos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las Comisiones y la Superintendencia. (Subrayado fuera de texto).
Igualmente, el artículo 79 de la referida ley, establece las funciones de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (SSPD), entre las cuales se encuentra «4. Establecer los sistemas uniformes de información y contabilidad que deben aplicar quienes presten servicios públicos, según la naturaleza del servicio y el monto de sus activos, y con sujeción siempre a los principios de contabilidad generalmente aceptados» y «5. Definir por vía general las tarifas de las contribuciones a las que se refiere el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, liquidar y cobrar a cada contribuyente lo que le corresponda».
En aplicación de dicha función, la SSPD expidió la Resolución SSPD 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005, la cual se refiere en su artículo 2º a los gastos de funcionamiento, indicando que corresponden a los descritos en el anexo 1° página 495 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios.
Esta disposición fue objeto de control de legalidad por parte del Consejo de Estado, que mediante sentencia de 23 de septiembre de 2010 declaró la nulidad del inciso 6º de la descripción de la Clase 5 –Gastos del Plan de Contabilidad para entes prestadores de Servicios Públicos Domiciliaros-, con fundamento en las siguientes consideraciones3]:
Por tanto, ante la ausencia de normativa contable4] que defina con claridad lo que debe entenderse por el término “gastos de funcionamiento” y los conceptos que involucra, la Sala acogerá la noción que ha desarrollado la jurisprudencia5] y, en consecuencia, el presente proceso se decidirá bajo tales parámetros, es decir, que los gastos de funcionamiento tienen que ver con la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico o, lo que es lo mismo, los gastos asociados al servicio sometido a regulación, de manera que deberán excluirse aquellas erogaciones que no estén relacionadas con la prestación del servicio público domiciliario.
Ahora bien, el aparte acusado señala que para los efectos previstos en las Leyes 142 y 1436] de 1994, los gastos de funcionamiento corresponden a los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 - Costos de Producción y las exclusiones que se hagan en los actos administrativos que expida la autoridad competente.
La descripción de la Clase 5 – Gastos señala: “La constituyen las cuentas representativas de los recursos utilizados por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en la adquisición de bienes o servicios necesarios para su operación y funcionamiento.
(…)
Para la Sala es evidente que no corresponden a la definición que la jurisprudencia de esta Sección ha desarrollado de gastos de funcionamiento, las erogaciones incluidas en el Grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad. (Destaca la sala).
En similar sentido, incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de “funcionamiento” y más bien pertenecen a la órbita de los “gastos teóricos” de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos. (Subraya la sala).
En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:
Según el numeral 4.2.8.4.3 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los Costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”.
De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.
Al analizar el contenido del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la Clase 5 – Gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas7] o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.
Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos o del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.
De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del Legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del Plan de Contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el Legislador hiciera esa precisión.
Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los Gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la Resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la Clase 5 – Gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. Si bien en el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se mencionan como parámetros los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, estos son para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia, pero para el cálculo propiamente de las contribuciones especiales, solamente se refiere a los gastos de funcionamiento.
En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6° de la descripción de la Clase 5 – Gastos y en las cuentas del Grupo 75 de la Resolución N° 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento solo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible8] con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.
Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 – Gastos, así como las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador.
Además, la ampliación ilegal de la base gravable por parte de la entidad administrativa, en este caso la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, desconoce el mandato constitucional previsto en el inciso 1° del artículo 338 de la Carta Política, porque tratándose de contribuciones fiscales, la facultad para crearlas en tiempo de paz, solamente le corresponde al Congreso, quien, además, debe establecer los elementos de la obligación tributaria, entre ellos la base gravable, lo que implica que ningún otro órgano de las Ramas del Poder Público puede modificarla o ampliarla so pena de violar dicho precepto constitucional, aspecto por el cual también prosperan las pretensiones de la demanda.
De otra parte, el numeral 32 del artículo 7º del Decreto 990 de 2002, respecto de la tarifa de la contribución especial prevé:
ARTÍCULO 7o. FUNCIONES DEL SUPERINTENDENTE DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS. El Superintendente de Servicios Públicos Domiciliarios desempeñará las funciones específicas de inspección, vigilancia y control de las entidades que presten los servicios públicos domiciliarios y los demás servicios públicos a los que se aplican las Leyes 142 y 143 de 1994, 689 de 2001 y demás leyes que las adicionen, modifiquen o sustituyan. Son funciones del Superintendente las siguientes:
1. Señalar las políticas generales de la Superintendencia.
(…)
32. Definir por vía general, las tarifas de las contribuciones que deban pagar las entidades sujetas a su inspección, control y vigilancia en los términos del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
En ese contexto normativo, se extrae que la contribución especial está a cargo de las empresas y entidades sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios (SSP), con el fin de recuperar los costos del servicio de control y vigilancia que preste la superintendencia.
De modo que, la tarifa máxima de la contribución corresponde al 1% del valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, conforme a los estados financieros puestos a disposición de la SSPD, quien con base en su estudio fijará la tarifa.
En el presente caso, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios expidió la Resolución n.º SSPD 20151300019495 del 15 de julio de 2015, por medio de la cual se fijó la tarifa de la contribución especial aplicable a los prestadores de servicios públicos domiciliarios, en los siguientes términos:
Que de conformidad con el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, para definir los costos de los servicios que presta la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos en el período anual respectivo.
Que las apropiaciones presupuestales de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios para la vigencia fiscal 2015 fueron establecidas en la Ley 1737 del 2 de diciembre de 2014 y en el Decreto de Liquidación del Presupuesto General de la Nación número 2710 de diciembre de 2014, por valor de noventa y cuatro mil trescientos nueve millones ochocientos mil pesos ($94.309.800.000).
Que en atención a lo anterior, el siguiente grupo contiene erogaciones que se ajustan en su totalidad a la definición de gastos de funcionamiento señalada por el Consejo de Estado, a través de la sentencia número 25000-23-27-000-2012-00362-01 (20253) del 17 de septiembre de 2014 y, en consecuencia, la base gravable para el cálculo de la tarifa correspondiente a la vigencia 2015 no está conformada por las cuentas del grupo 75, en tanto que a través de fallo judicial se estableció que no son gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio:
| 51 | Gastos de administración (menos impuestos tasas y contribuciones - 5120) |
Que teniendo en cuenta que el presupuesto aprobado para la entidad por concepto de “tasas, multas y contribuciones” para la vigencia 2015 es de $94.309.800.000 y que una vez calculada la tarifa del 1% sobre el grupo 51 “Gastos de administración” menos 5120 “Impuestos, tasas y contribuciones”, erogaciones que al amparo de las consideraciones de la sentencia referida constituyen “gastos de funcionamiento”, en el marco del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, se calculó un recaudo de $28.971.432.823 que representa el 31% del valor total del presupuesto aprobado, constituyéndose así un faltante presupuestal de $65.338.367.177 con corte al 4 de mayo de 2015.
Que en el parágrafo 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, se establece por parte del legislador que “Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a estos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia”.
Que atendiendo lo señalado en la disposición aludida, y previo estudio técnico desarrollado por la entidad, las cuentas a que hace referencia el parágrafo segundo del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 de las empresas de servicios públicos domiciliarios, son las siguientes:
(…)
Servicio Gas Natural
| CÓDIGO | NOMBRE |
| 753005 | Uso de Líneas, redes y ductos |
| 753006 | Costo de distribución y/o comercialización de GN |
| 753702 | Gas combustible |
(…)
Que con el fin de proyectar la tarifa para la liquidación de la contribución especial del año 2015 a cargo de los prestadores de servicios públicos, se tomó la información financiera cargada por los prestadores en el SUI para la vigencia 2014 con corte al 4 de mayo de 2015 y el valor del presupuesto de ingresos por concepto de “tasas, multas y contribuciones” para el año 2015 ($94.309.800.000) aprobado por la Ley del presupuesto para la Superservicios.
Que para establecer la base gravable se tuvieron en cuenta las erogaciones que corresponden a la definición de gastos de funcionamiento señalada por el Consejo de Estado - Grupo 51 “Gastos de administración” menos 5120 “Impuestos, tasas y contribuciones” dando como resultado una base gravable por valor de $2.897.143.282.345,85 a la que al aplicarle la tarifa del 1% (máxima permitida por la L. 142/94), se obtuvo un valor de contribución especial estimada de $28.971.432.823,46; que representa el 31% del presupuesto aprobado para la entidad.
Que al restar el resultado obtenido de $28.971.432.823,46 al valor aprobado por la Ley del presupuesto para la Superservicios ($94.309.800.000), se constituye un faltante presupuestal de $65.338.367.176,54, el cual es necesario cubrir con las cuentas contables establecidas en el parágrafo 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
Que teniendo en cuenta el faltante presupuestal y la tarifa a aplicar del 1%, se utilizó una regla de tres para calcular la base gravable de gastos operativos necesaria para cubrir dicho faltante, operación que arrojó un resultado de $6.533.836.718.000. Posteriormente, sobre el total de los gastos operativos, los cuales ascienden a $22.404.948.544.721, se calculó la proporción necesaria que debe ser incluida en la base gravable de liquidación para cubrir el faltante presupuestal, cuyo resultado fue del 29.16% para los prestadores de servicios públicos sujetos a contribución especial, una vez determinadas aquellas que no alcanzan el costo-beneficio.
Que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, una vez realizado el análisis de costo-beneficio de liquidar, cobrar y recaudar la contribución especial a un prestador de servicios públicos domiciliarios, teniendo en cuenta un punto de equilibrio que otorgue mejor resultado económico, garantice eficiencia y sea equitativo frente a sus intereses y de los prestadores de servicios públicos domiciliarios contribuyentes, determinó que no es conveniente incurrir en los costos de liquidación, cobro y recaudo de la contribución especial cuya liquidación total por empresa sea inferior a un millón cinco mil pesos ($1.005.000,00) moneda corriente.
Que mediante Resolución SSPD 20141300050385 del 19 de noviembre de 2014, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios señaló que las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios debían pagar a favor de la entidad como anticipo de la contribución especial de la vigencia 2015, el valor correspondiente al sesenta por ciento (60%) de la contribución especial liquidada en el año 2014 que se encontrara en firme al 31 de diciembre de 2014, cuyo valor deberá descontarse del valor de la liquidación oficial para dicha vigencia.
Que teniendo en cuenta lo anterior este despacho,
RESUELVE
ARTÍCULO 1º–Tarifa para liquidar la contribución especial. Fijar la tarifa de la contribución especial que deben pagar en el año 2015 a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios las entidades sometidas a su inspección, control y vigilancia, en el uno por ciento (1%) de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la entidad contribuyente y de los gastos operativos a que alude el parágrafo 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del sistema único de información (SUI) a 31 de diciembre de 2014.
PARÁGRAFO 1º–Para la aplicación del análisis del costo-beneficio establecido, se tendrá en cuenta por cada prestador la suma de los valores contenidos únicamente en las cuentas que constituyen gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la entidad contribuyente reportados por servicio.
PARÁGRAFO 2º–En caso de que la sumatoria de la base gravable de los gastos de funcionamiento de los servicios públicos domiciliarios que presta una misma empresa a 31 de diciembre de 2014 mencionados en el parágrafo anterior, sea inferior a la suma de cien millones quinientos mil pesos ($100.500.000) moneda corriente el valor a liquidar será de cero (0).
PARÁGRAFO 3º–Para todos los efectos, se entenderán por “estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia” los reportados y certificados a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, a través del sistema único de información (SUI), por parte de los prestadores de servicios públicos domiciliarios, en los plazos establecidos en la Resolución SSPD 20121300003545 del 14 de febrero de 2012”.
ARTÍCULO 2º–Base para la liquidación de la contribución especial de la vigencia 2015. Las cuentas que integrarán la base gravable de la contribución especial de la vigencia 2015, son:
Código Nombre
51 Gastos de administración (menos 5120)
7505 Servicios personales
7510 Generales
7517 Arrendamientos
7530 Costo de bienes y servicios públicos para la venta
753001 Compras en bloque y/o a largo plazo
753002 Compras en bolsa y/o a corto plazo
753005 Uso de líneas, redes y ductos
753006 Costo de distribución y/o comercialización de GN
753008 Costo de distribución y/o comercialización de GLP
753508 Licencia de operación del servicio
753513 Comité de estratificación
7537 Consumo de insumos directos
753702 Gas combustible
753703 Carbón mineral
753705 ACP, fuel y oil
7540 Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones
7542 Honorarios
7550 Materiales y otros costos de operación
7555 Costo de pérdidas en prestación del servicio de acueducto
7560 Seguros
7570 Órdenes y contratos por otros servicios
PARÁGRAFO 1º–La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, adicionará los rubros que corresponden al parágrafo segundo del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 en el 29,16%, proporción indispensable para cubrir el faltante presupuestal de la entidad, de acuerdo con lo establecido en la parte considerativa de la presente resolución. (…). (Subrayado fuera de texto).
Conforme a lo anterior, la entidad demandada para el año 2015 fijó como tarifa para la contribución especial el 1% de los gastos de funcionamiento asociados a la prestación del servicio de la SSP y de los gastos operativos a que alude el parágrafo 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, con el fin de cubrir el faltante presupuestal de la entidad de $65.338.367.176,54, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del sistema único de información (SUI) a 31 de diciembre de 2014.
La Resolución n.º SSPD 20151300019495 del 15 de julio de 2015 fue objeto de control de legalidad mediante el medio control de nulidad y nulidad y restablecimiento del derecho ante el Consejo de Estado, quien en providencia de 16 de septiembre de 2018, negó las pretensiones de la demanda, en razón de lo siguiente9]:
[L]a Sala advierte que en el acto demandado se exponen las razones que sustentan la decisión en el que se identifica claramente las faltantes presupuestales y las razones del cobro a las empresas de energía.
En efecto, informa que para determinar la tarifa y la base gravable de la contribución para el año 2015, tuvo en cuenta la partida presupuestal aprobada para la SSPD, la información financiera suministrada por los prestadores al SUI y los parámetros jurisprudenciales que definen gastos de funcionamiento los que arrojan los siguientes resultados:
| Partida presupuestal 2015 | $94.309.800.000 |
| Contribución especial Base de liquidación $2.897.143.282.345,85 Tarifa del 1% | $28.971.432.823,46 |
| Diferencia o faltante presupuestal Vigencia 2015 | $65.338.367.176,54 |
Así, ante la existencia del faltante presupuestal para la vigencia 2015, la SSPD aplicó el parágrafo 2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, que faculta a la entidad para incluir en la base gravable de la contribución especial a cargo de las empresas prestadoras de servicios públicos del sector eléctrico “los gastos operativos, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes”, en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir el faltante presupuestal de la Superintendencia.
Además, explicó que para calcular la base gravable de gastos operativos necesaria para cubrir dicho faltante, sobre el total de los gastos operativos, que ascienden a $22.404.948.544.721 se calculó la proporción necesaria que debe ser incluida en la base gravable de liquidación para cubrir el faltante presupuestal, cuyo resultado fue del 29.16% para los prestadores de servicios públicos sujetos a contribución especial.
El artículo 338 de la Constitución Política prevé que si bien la creación de las tasas y contribuciones compete a las leyes, estas normas pueden permitir que las tarifas de dichos tributos sean fijadas por las autoridades administrativas, y que dichas tarifas deben cobrarse a los contribuyentes para recuperar los costos de los servicios que tales autoridades presten, si es una tasa, o como participación en los beneficios que les proporcionan, si se trata de una contribución.
La Sala precisa que en la parte motiva de la citada resolución, arriba transcrita, puede leerse la explicación de cómo se determinó el faltante presupuestal en el estudio técnico, explicación que confrontada con el estudio técnico allegado al expediente es coincidente10].
Adicionalmente, no se desconocen los lineamientos jurisprudenciales sobre el alcance de la expresión “gastos de funcionamiento” que constituye la regla general de determinación de la base gravable, en los que se reitera que las cuentas del grupo 75 - costos de producción y del Grupo 53 - Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, no hacen parte de la base gravable de la contribución especial.
Por lo expuesto, la Sala advierte que no se desvirtuó la presunción de legalidad de la que fijó la tarifa y la base de liquidación de la contribución especial, debido a que a pesar que las cuentas 753001 (Compras en bloque y/o a largo plazo) y 753002 (Compras en bolsa y/o a corto plazo), 753005 (Uso de Líneas, Redes y Ductos), 753702 (Gas Combustible), 753703 (Carbón Mineral) y 753705 ACP, Fuel y Oil) son gastos operativos, se encuentran permitidos a hacer parte de la base de liquidación de la contribución especial, por la excepción del parágrafo 2 del artículo 82 de la Ley 142 de 1994.
Adicionalmente, al no desvirtuarse la legalidad de la Resolución 20151300019495 de 2015 no se encuentra probada la violación de los artículos 363 y 95 de la Constitución Política, alegada por la actora.
En este orden de ideas, la Sala observa que los actos administrativos de carácter particular demandados incluyeron las cuentas 753001 (Compras en bloque y/o a Largo Plazo) y 753002 (Compras en Bolsa y/o a Corto Plazo), por lo que al no decretarse la nulidad del acto administrativo de carácter general Resolución 20151300019495 de 2015 expedida por la SSPD, no se desvirtúa la legalidad de dichos actos. (Subrayado fuera de texto).
De acuerdo a la jurisprudencia anterior, se extrae que el Consejo de Estado consideró que la Resolución SSPD - 20151300019495 de 2015 se ajustaba a derecho, por cuanto al analizar el contenido del acto administrativo acusado expedido por la SSP, logró establecer la ocurrencia de un déficit presupuestal y con base en ello acudir a la excepción de que trata el parágrafo 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, en la que se puede extender la base gravable de la contribución a las cuentas del grupo 75, para el año 2015.
Ahora bien, la Sala advierte que el Consejo de Estado en auto de 24 de enero de 2019, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente interno n.º 22394, resolvió suspender parcialmente la Resolución SSPD - 20151300019495 de 2015, en consideración de lo siguiente:
1.1.1 En ese contexto, se concluye que en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, en la determinación de la base gravable de la contribución especial, contempla una regla general y una excepción:
Regla general: la base gravable está conformada por los gastos de funcionamiento asociados al servicio regulado, detrayendo los gastos operativos y, en el caso de las empresas de energía las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello. Igual ocurre en las empresas de otros sectores.
Excepción: solo en los casos de faltantes presupuestales de la SSPD, la base del tributo podrá conformarse con los gastos de funcionamiento, y con la proporción necesaria para cubrir tales faltantes, de los rubros por gastos operativos. En el caso de las empresas de energía se podrá tener en cuenta la compra de electricidad, la compra de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello. En las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a éstos, en el respectivo año gravable.
1.1.2 Conforme con lo anterior, es claro que la finalidad de la norma es que la contribución especial grave los gastos de funcionamiento cuando estos resulten suficientes para cubrir el presupuesto de la SSPD y, en los casos de faltantes presupuestales, además recaiga sobre los conceptos señalados en el parágrafo 2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
1.1.3 El Despacho aclara que la aplicación del parágrafo 2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 no faculta a la SSPD para que incluya cualquier costo o gasto en la base de liquidación de la contribución especial, porque el legislador, de manera expresa, señaló cuáles rubros podrán ser incluidos para efectos de cubrir el faltante presupuestal.
1.1.4 Como en los actos administrativos de carácter general, demandados en esta oportunidad, la SSPD manifestó la existencia de un faltante presupuestal por los años 2015, 2016 y 2017, que constituye el supuesto de hecho previsto en la ley como excepción a la regla general, resulta legal aplicar la regla del parágrafo 2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
1.1.5 De esta manera, la discusión se centra en determinar si los conceptos incluidos en cada una de las resoluciones demandadas, respecto de los que la parte actora presentó oposición, se ajustan a lo previsto en la citada norma.
1.1.6 Para resolver, lo primero que se advierte es que el parágrafo 2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, parte de los gastos de funcionamiento, porque son los que conforman la base gravable de la contribución especial prevista en esta norma.
De acuerdo con el criterio fijado por la Sala en la sentencia de 23 de septiembre de 201011], las cuentas del grupo 75-costos de producción del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios no integran la base gravable de la contribución especial, fundamentalmente, porque “la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada”.
Sin embargo, excepcionalmente, como se expuso con anterioridad, se podrán incluir cuentas de este grupo, tales como la compra de electricidad, la compra de combustibles y los peajes [de distribución], en el caso de las empresas del sector eléctrico y, “en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a éstos”, es decir, en el caso de las empresas de acueducto, la compra de agua, la energía y combustible usado para el bombeo del agua y los peajes o derechos de servidumbre de conducción de la red, etc.
1.1.7 Conforme con lo anterior, se concluye que, respecto de las cuentas cuestionadas por la parte actora, incluidas en la resolución nro. SSPD-20151300019495 de 15 de julio de 2015, procede la suspensión provisional de las siguientes: servicios personales (7505), generales (7510), arrendamientos (7517), costo de bienes y servicios públicos para la venta (7530), licencia de operación del servicio (753508), comité de estratificación (753513), consumo de insumos directos (7537), órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones (7540), honorarios (7542), materiales y otros costos de operación (7550), costos de pérdidas en la prestación del servicio de acueducto (7555), seguros (7560) y órdenes y contratos por otros servicios (7570).
Porque su inclusión desconoce los lineamientos jurisprudenciales sobre el alcance de la expresión “gastos de funcionamiento”12], que constituye la regla general de determinación de la base gravable de la contribución analizada, siendo del caso reiterar que las cuentas del Grupo 75 - costos de producción-, no hacen parte de la base gravable de la contribución especial, salvo que, aplique la excepción del parágrafo 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, dentro de la que no encaja ninguna de las señaladas con anterioridad.
A su vez, se debe negar la suspensión provisional de las siguientes cuentas: gastos de administración (menos 5120), compras en bloque y/o a largo plazo (753001), compras en bolsa y/o a corto plazo (753002), uso de líneas, redes y ductos (753005), costo de distribución y/o comercialización de GN (753006) y costo de distribución y/o comercialización de GLP (753008)13], porque encajan en la excepción prevista en el parágrafo 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
El Despacho no se pronuncia respecto de las cuentas de gas combustible (753702), carbón mineral (753703) y ACPM, Fuel y Oíl (753705), porque no fueron cuestionadas por la parte actora. (Subrayado fuera de texto).
Conforme a la providencia anterior, el Consejo de Estado suspendió parcialmente la Resolución n.º SSPD-20151300019495 de 15 de julio de 2015, en cuanto a las siguientes cuentas del grupo 75:
| 7505 | servicios personales |
| 7510 | generales |
| 7517 | arrendamientos |
| 7530 | costo de bienes y servicios públicos para la venta |
| 753508 | licencia de operación del servicio |
| 753513 | comité de estratificación |
| 7537 | consumo de insumos directos |
| 7540 | órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones |
| 7542 | honorarios |
| 7550 | materiales y otros costos de operación |
| 7555 | costos de pérdidas en la prestación del servicio de acueducto |
| 7560 | seguros |
| 7570 | órdenes y contratos por otros servicios |
La suspensión parcial del acto administrativo general tuvo como fundamento el hecho de que estas cuentas no cumplen con lo señalado en el parágrafo 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
En relación con las demás cuentas gastos de administración (5120), compras en bloque y/o a largo plazo (753001), compras en bolsa y/o a corto plazo (753002), uso de líneas, redes y ductos (753005), costo de distribución y/o comercialización de GN (753006), costo de distribución y/o comercialización de GLP (753008), gas combustible (753702), negó la suspensión provisional, en razón de que cumplían con la excepción prevista en el parágrafo 2º del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
Posteriormente, la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia de 10 de octubre de 2019, declaró la nulidad parcial del artículo 2 de la Resolución SSPD 20151300019495 del 15 de julio de 2015 en cuanto que incluyó en la base gravable de la contribución especial las siguientes cuentas: 7505 (servicios personales), 7510 (generales), 7517 (arrendamientos, 7530 (costo de bienes y servicios públicos para la venta), 753508 (licencia de operación del servicio), 753513 (comité de estratificación), 7537 (consumo de insumos directos), 7540 (órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones), 7542 (honorarios), 7550 (materiales y otros costos de operación), 7555 (costos de pérdidas en la prestación del servicio de acueducto), 7560 (seguros) y 7570 (órdenes y contratos por otros servicios).
La anterior decisión, en consideración de que la SSPD desconoció los lineamientos jurisprudenciales sobre el alcance de la expresión «gastos de funcionamiento», que constituye la regla general de determinación de la base gravable de la contribución especial, reiterando que la cuentas del Grupo 75 (costos de producción), no hacen parte de la base gravable de la contribución, salvo que, aplique la excepción del parágrafo 2º del artículo 85 de la ley 142 de 1994, dentro de la que no encajan las cuentas señaladas anteriormente.
En el caso en estudio, la Superservicios profirió la Liquidación Oficial n.º 20155340023596 de 21 de julio de 2015, mediante la cual determinó la contribución especial a cargo de Gas Natural S.A. ESP por el año 2015, en cuantía de $3.178.726.000, acto administrativo que tuvo como sustento para su expedición lo dispuesto en las normas que le otorgan competencia a la SSP para liquidar el valor de la contribución especial contemplada en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y la jurisprudencia del Consejo de Estado, así como los lineamientos establecidos en la Resolución SSPD-20151300019495 del 16 de julio de 2015, antes transcrita, indicando que «la tarifa máxima del 1% según la Resolución SSPD20151300019495, se advirtió que la entidad solo recaudaría el 31% del valor total del presupuesto aprobado por concepto de tasas, multas y contribuciones para la vigencia 2015, constituyéndose así un faltante presupuestal y excepcionalmente es posible cubrir con las cuentas contables establecidas en el parágrafo 2 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, las cuales, para efectos de la contribución correspondiente a la vigencia 2015, serán adicionadas en la proporción en que sean indispensables para cubrir el faltante presupuestal de la entidad».
Con fundamento en lo anterior, la entidad demandada incluyó los gastos administrativos y los gastos operativos en la base gravable de la contribución especial, así:
| CÓDIGO | NOMBRE |
| 51 | Gastos de administración |
| 753005 | Uso de líneas, redes y ductos |
| 753006 | Costo de distribución y/o comercialización de GN |
| 753702 | Gas combustible |
En ese orden de ideas, para la Sala la inclusión de la cuenta 75 costos de producción en la base gravable de la contribución especial para el año 2015, en los actos administrativos acusados, tuvo como fin cubrir el déficit presupuestal de la superintendencia, el cual quedó demostrado en la Resolución 20151300019495 del 16 de julio de 2015, y frente al cual el Consejo de Estado consideró que no estaba afectado de nulidad por haber respetado el principio de legalidad tributaria, pues se dio aplicación a la excepción del parágrafo 2° del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.
Así las cosas, se advierte que como regla general la base gravable de la contribución especial está constituida por los gastos de funcionamiento, de modo que, deben ser excluidos de la base las cuentas del grupo 75 costo de producción, sin embargo, dicha regla tiene una excepción la cual consiste en la existencia de un faltante presupuestal que configura el supuesto de hecho previsto en el parágrafo 2º de la Ley 142 de 1994.
Adicionalmente, la Sala encuentra que en los actos administrativos acusados se incluyeron en la base gravable las cuentas Gastos de administración (51), Uso de líneas, redes y ductos (753005), Costo de distribución y/o comercialización de GN (753006) y Gas combustible 753702, cuentas que no fueron suspendidas por el Consejo de Estado en las providencias del 24 de enero y 10 de octubre de 2019.
Así las cosas, para la Sala era procedente incluir la cuenta 753005 Uso de líneas, redes y ductos, 753006 Costo de distribución y/o comercialización de GN y 753702 Gas combustible.
En ese sentido, para la Sala no se encuentra demostrada la vulneración al principio de igualdad y criterio de equidad.
Por lo tanto, no prosperan los cargos de la demanda.
(iii) si desconocieron el criterio de suficiencia financiera que establece el artículo 87.4 de la Ley 142 de 1994.
La sociedad demandante señala que el artículo 87.4 de la Ley 142 de 1994 establece que las fórmulas tarifarias deben garantizar la recuperación de los costos y gastos propios de operación y el patrimonio de los accionistas en la misma forma en la habría remunerado una empresa eficiente en un sector de riesgo comparable.
Sostiene que el no poder recuperar el excesivo incremento de la contribución, pone en peligro la recuperación de costos prevista en la legislación, debido a que en los actos acusados no se tuvo en cuenta el esquema tarifario diseñado por la CREG y la imposibilidad de recuperar dichos incrementos vía tarifa en un lapso de tiempo, vulnera el criterio de suficiencia financiera.
Al respecto, la Sala encuentra que todos los costos y gastos en que incurre Gas Natural S.A. ESP para prestar el servicio a los usuarios, los recupera con las tarifas que autoriza cobrar la Comisión de Regulación de Energía y Gas –CREG-, para el efecto tiene en cuenta los costos de Administración, Operación y Mantenimiento –AOM-. Esos costos deben ser equivalentes a la capacidad que tiene la empresa de gas para prestar el servicio, pues ha mayor número de usuarios, mayores costos e ingresos.
Luego, la contribución fijada a cargo de Gas Natural S.A. ESP consulta su capacidad operativa y los costos y gastos en que incurre para desarrollarla, por lo que la contribución especial del año 2015 a la sociedad demandante no excede su capacidad contributiva, en tanto que, lo que la empresa contribuye en el 1% de sus gastos y costos, por lo tanto, no se vulnera el criterio de suficiencia financiera.
Por lo tanto, no prospera el cargo de la demanda.
En tales condiciones, la Sala encuentra que la parte actora no logró desvirtuar la presunción de legalidad de la que están investidos los actos administrativos demandados, razón por la cual, se negarán las pretensiones de la demanda.
- Costas
De conformidad con lo previsto en el artículo 365 del CGP, aplicable por expresa remisión del artículo 306 del CPACA y teniendo en cuenta el criterio del Consejo de Estado, según el cual solo procede condena en costas cuando aparezcan causadas y comprobadas,14] la Sala considera que en el presente caso no hay lugar a condena en costas, toda vez que no se encuentran probadas
Por último, se reconoce personería al doctor Marco Andrés Mendoza Barbosa, como apoderado de la parte demandada, en los términos y para los efectos del poder conferido, visible a folio 224 del expediente.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta –Subsección A, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.
TERCERO: Reconoce personería al doctor Marco Andrés Mendoza Barbosa, como apoderado de la parte demandada, en los términos y para los efectos del poder conferido, visible a folio 224 del expediente.
CUARTO: En firme esta providencia, archívese el expediente, previa devolución del remanente de lo consignado para gastos procesales al demandante y/o su apoderado, deberán cumplirse los requisitos contemplados en la Resolución 4179 de 22 de mayo de 2019, de la Dirección Ejecutiva de Administración Judicial del Consejo Superior de la Judicatura. Déjense las constancias a que haya lugar.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE
Discutida y aprobada en la sesión realizada en la fecha.
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO
GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ
AMPARO NAVARRO LÓPEZ
<NOTAS DE PIE DE PÁGINA>.
1. Folios 135-145 del expediente.
2. Modificada por la Ley 1955 de 2019, “Por el cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2018-2022. “Pacto por Colombia, Pacto por la Equidad”.
3. Consejo de Estado. Sentencia del 23 de septiembre de 2010. C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. Expediente No. 16874.
4. Cabe aclarar que para efectos presupuestales, el Decreto 4579 de 2006 “Por el cual se liquida el Presupuesto General de la Nación para la vigencia fiscal de 2007, se detallan las apropiaciones y se clasifican y definen los gastos” en su artículo 40 define los gastos de funcionamiento como “…aquellos que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y la Ley” y los clasifica en gastos de personal, gastos generales, transferencias corrientes, transferencias de capital y gastos de comercialización y producción”.
5. Artículo 230 CP.
6. La Ley 143 de 1994 establece “el régimen para la generación, interconexión, transmisión, distribución y comercialización de electricidad en el territorio nacional, se conceden unas autorizaciones y se dictan otras disposiciones en materia energética”.
7. El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las Normas Técnicas Generales establece la “contabilidad de causación o por acumulación” según el cual “los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el período en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia”.
8. Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Exp. 17206, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que “aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento”.
9. Consejo de Estado. Sentencia de septiembre de 2018. C.P. Dr. Milton Chaves García. Expediente interno n.º 22481.
10. Folios 519 a 532 del c.p.
11. Radicado nro. 110010327000-2007-00049-00 (16874), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
12. Ver nota al pie de página nro. 13.
13. La Sala, en la sentencia de 26 de septiembre de 2018, radicado nro. 110010327000-2016-00031-00 (22481), C.P. Milton Chaves García, en la que se analizó la legalidad, entre otras, de la resolución nro. SSPD-20151300019495 de 15 de julio de 2015, expuso que “no se desvirtuó la presunción de legalidad de la que fijó la tarifa y la base de liquidación de la contribución especial, debido a que a pesar que las cuentas 753001 (Compras en bloque y/o a largo plazo) y 753002 (Compras en bolsa y/o a corto plazo), 753005 (Uso de Líneas, Redes y Ductos), 753702 (Gas Combustible), 753703 (Carbón Mineral) y 753705 ACP, Fuel y Oil) son gastos operativos, se encuentran permitidos a hacer parte de la base de liquidación de la contribución especial, por la excepción del parágrafo 2 del artículo 82 de la Ley 142 de 1994”.
14. Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
