CONCEPTO 588 DE 2002
SUPERINTENDENCIA DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS
2002-130
LUZ MARINA GARCÍA CASALINAS
Secretaria de Hacienda y Patrimonio Público
Municipio de la Dorada
La Dorada - Caldas
Ref.: Solicitud concepto remitida por la ESAP 1
Se basa la consulta objeto de estudio en determinar la aplicación a prestadoras de servicios el impuesto de industria y comercio y la determinación del sujeto pasivo.
Las siguientes consideraciones se formulan atendiendo el contenido del artículo 25 del Código Contencioso Administrativo.
1. ASPECTOS GENERALES DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO
La Constitución Política de 1991 reconoce a las entidades territoriales el derecho a administrar sus propios recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones dentro de los límites de la Constitución y de la ley (arts. 1, 287 y 313).
En lo que respecta al impuesto municipal de industria y comercio, la ley 14 de 1983 “por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones” fijó los elementos esenciales de la obligación tributaria de este impuesto de propiedad de la entidad territorial (art. 311), y señaló algunos criterios para que las entidades territoriales, particularmente los municipios, establecieran las excepciones pertinentes, es decir, en que casos o respecto de cuales entidades no se causa la obligación tributaria. .
En cuanto a los presupuestos legales de causación del impuesto, dispone el artículo 32 de la ley 14 de 1983:
“El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales y jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos” ( negrilla fuera de texto).
Conforme a este precepto, la realización de actividades gravables por parte de cualquiera de los sujetos pasivos del impuesto allí señalados, hace nacer la obligación fiscal a favor del municipio, siempre y cuando el concejo municipal haya expedido el régimen tributario correspondiente.
En cuanto a la base gravable la ley establece para la liquidación del impuesto, el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior expresado en moneda nacional, y obtenido por las personas o sociedades de hecho referidas, con exclusión de algunos ingresos. A la base gravable así obtenida se le aplican las tarifas que dentro de su autonomía determinen los concejos municipales, teniendo en cuenta los límites mínimos y máximos fijados por la ley, es decir, entre el 2 y el 7 por mil si se trata de actividad industrial y entre el 2 y el 10 por mil si se trata de actividades comerciales y de servicios.
La propia ley define como actividad industrial las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes (artículo 34).
De otra parte entiende el legislador como actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo Código o por la ley 14 de 1983, como industriales y de servicios (artículo 36).
En cuanto a las actividades de servicios prevé el artículo 36 eiusdem:
“Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer las necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casa de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compraventa y administración de inmuebles; servicios de publicidad; interventoría, salones de belleza, peluquería, portería servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánicas, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de audio y video, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho”.
Como puede advertirse de la descripción de la materia imponible y de los hechos generadores de la obligación tributaria del impuesto de industria y comercio, ésta se causa de modo específico al momento de la realización de las actividades gravables por parte de los sujetos indicados, sin que se distinga si se trata de una entidad pública, mixta o de una creada conforme a las reglas del derecho privado o de capital exclusivamente privado, de manera que si las entidades relacionadas en la consulta realizan una o varias de tales actividades, como se analizará más adelante, serán entonces sujetos pasivos del impuesto con el deber de cumplir sus obligaciones principales (pago) y accesorias (registro, presentación de declaración, etc).
Sobre la interpretación de estas disposiciones ha expresado la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado:
“El impuesto de industria y comercio según lo dispuesto por los artículos 32 y 39 de la ley 14 de 1983, está previsto para la actividad de servicios y aunque estos sean prestados por entidades públicas como las empresas estatales, o por sociedades de economía mixta, ni se prevé exoneración alguna aunque todas ellas deben asumir costos y gastos y generalmente no pueden imponer tarifas o precios distintos a los regulados por disposiciones legales. La Sala ya ha tenido oportunidad de referirse al gravamen a los servicios públicos y a las actividades sin ánimo de lucro y dijo: “... es evidente que la ley 14 de 1983, que reguló íntegramente el gravamen, no contempla en su artículo 39 la prohibición de gravar con el citado impuesto a las sociedades que prestan servicios públicos, por el hecho de ser predominantemente público su capital y también porque la ausencia de ánimo de lucro resulta irrelevante para efectos del impuesto...” (Sentencia de 9 de junio de 1995. Radicación 5667).
En relación con la prestación del servicio de energía eléctrica, la misma Corporación ha sostenido:
“En relación con el argumento de que el servicio público prestado por la actora no está sujeto al impuesto de industria y comercio, se reitera que dado que el gravamen en mención según voces del artículo 32 de la ley 14 de 1983, recae “sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicios”, ejercidas por las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho, y que la actividad que desempeña la actora no se encuentra expresamente excluida del impuesto, debe necesariamente concluirse que el servicio público de energía eléctrica es una actividad que se encuentra gravada con el impuesto de industria y comercio. A lo anterior debe agregarse que el hecho de que la ley 14 de 1983, en sus artículos 34, 35 y 36 no hayan señalado expresamente dentro de las actividades gravadas la prestación del servicio público de energía eléctrica, no significa que la misma no sea objeto del impuesto de industria y comercio, pues tales disposiciones prevén ciertas actividades de manera enunciativa, tal y como claramente se deduce del texto del artículo 36. Adicionalmente el artículo 39 de la ley 14 de 1983 no prevé ninguna prohibición que impida a los municipios gravar con el impuesto de industria y comercio a las sociedades que presten servicios públicos...” (Sentencia de 23 de junio de 1995).
2. RÉGIMEN ESPECIAL PARA EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS.
En cuanto a la actividad de prestación de servicios públicos, la ley 142 de 1994 al regular el régimen tributario de las entidades prestadoras de servicios públicos, ordena que tales entidades están sujetas al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales, pero observando las siguientes reglas especiales:
“24.1. Los departamentos y los municipios no podrán gravar a las empresas de servicios públicos con tasas, contribuciones o impuestos que no sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales” ( negrilla fuera del texto original).
Este precepto indica que la ley especial parte del supuesto de la tributación de las empresas prestadoras de servicios públicos a favor de las entidades territoriales, estableciéndose con ello la conexidad entre sujeto pasivo y activo de las obligaciones tributarias locales, condicionada su causación a que las tasas, contribuciones o impuestos sean también aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales y comerciales.
3. SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO.
La Ley 383 de 19972, para efectos del Impuesto de Industria y Comercio en Servicios Públicos Domiciliarios, señaló, como bien lo expresa el profesor Julio Fernando Álvarez Rodríguez 3
“a través de su articulo 51, fijo las pautas de gravabilidad de los SPD domiciliarios frente al ICA. Primero que todo, la referida norma sentó el principio de gravabilidad en la sede del usuario del servicio (no de la sede de la ESP) sobre el valor promedio mensual facturado por la prestación de los mismos
“No obstante, ciertas actividades tienen un tratamiento especial. La actividad de generación de energía eléctrica se rige por la regla del artículo 7 de la Ley 56 de 1981, que prevé un impuesto ad valorem en función de la capacidad instalada de las plantas de generación de energía, con un criterio más medioambiental que tributario, pues analiza aspectos de impacto en aquella zona donde se encuentra instalada. (...)”
Ahora bien, para efectos de la aplicación del artículo 51 de la ley 383 de 1997 debe tenerse en cuenta que el vocablo usuario final a que se refiere el citado el artículo debe entenderse como lo define el numeral 14.33 del artículo 14 de la ley 142, vale decir, como la “ persona natural o jurídica que se beneficia con la prestación de un servicio público, bien como propietario del inmueble en donde este se presta, o como receptor directo del servicio”. A este respecto, el profesor
Jaime Orlando Santofimio en concepto4 rendido a está Superintendencia en julio de 1999 señaló:
“…en el derecho colombiano el concepto de usuario o consumidor se encuentra incurso en la regla general según la cual sólo existe en los casos en que una persona pueda ser calificada realmente como beneficiaria o receptora directa de un servicio público, y que si este servicio es domiciliario, es decir se ejecuta o se cumple en el domicilio del interesado, o como lo especifica la Corte Constitucional, se trata de uno de aquellos que pretende la satisfacción concreta de necesidades personales vinculadas aun inmueble específico, usuario o consumidor, sólo puede ser el sujeto final de esa relación jurídica, que por este hecho se convierte en portador de especiales caracteres que lo diferencian materialmente de otros sujetos del sistema de los servicios públicos…”
Por manera que, el impuesto sólo se aplica a las empresas de servicios públicos que atiendan usuarios finales regulados o no regulados, o dicho de otro modo, se aplica en razón de la actividad principal que desarrolle la empresa, y como bien se previene en el caso de generadoras de energía eléctrica la norma aplicable es el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.
3. SUJETOS PASIVOS DE LA CONTRIBUCIÓN DEL ARTÍCULO 45 DE LA LEY 99 DE 1993.
En cuanto tiene que ver con la aplicación del artículo 45 de la Ley 99 de 1993 a la generadora objeto de la consulta, se debe precisar que la norma se refiere a las empresas generadoras de energía hidroeléctrica cuya potencia nominal instalada total supere los 10.000 kilovatios, y en su numeral 3 se refiere a las centrales térmicas, determinado una transferencia del 4% distribuida de la forma que en la misma norma se previene. De modo que, debe concluirse que la preceptiva impositiva establece la obligación en cabeza de los dos sujetos prestadores descritos.
Un atento saludo,
GUILLERMO SÁNCHEZ LUQUE
Jefe Oficina Asesora Jurídica
1. Radicación ofilex 20021300000086
Preparado por Yezid Fernando Alvarado Rincón, Asesor Oficina Jurídica
TEMA IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO- Deber de pago por los prestadores de servicios públicos independientemente de su naturaleza
Ratificación Concepto SSPD 20011300000556
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Tratamiento especial para generadoras de energía.
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO- Su ámbito geográfico de aplicación se determina según los usuarios finales de la prestadora.
CONCEPTO DE USUARIO FINAL – Para efectos del recaudo del impuesto de industria y comercio.Ratificación Concepto SSPD 20021300000354
2. Artículo 51. Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.
En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1. La generación de energía eléctrica continuara gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.
2. En las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación y, en la de transporte de gas combustible, en puerta de ciudad. En ambos casos, sobre los ingresos promedios obtenidos en dicho municipio.
3. En la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado.
PARÁGRAFO 1º. En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados, se gravaran más de una vez por la misma actividad.
PARÁGRAFO 2º. Cuando el impuesto de industria y comercio causado por la prestación de los servicios públicos domiciliarios a que se refiere este artículo, se determine anualmente, se tomara el total de los ingresos mensuales promedio obtenidos en el año correspondiente. Para la determinación del impuesto por períodos inferiores a un año, se tomara el valor mensual promedio del respectivo periodo."
3. ÁLVAREZ RODRÍGUEZ, Julio Fernando. Derecho Tributario y Servicios Públicos Domiciliarios. En: Letras Jurídicas. Empresas Públicas de Medellín. Pág. 57
4.Sobre el tema ver: SANTOFIMIO, Jaime Orlando El concepto de usuario en el régimen de los servicios públicos domiciliarios, en especial los de energía eléctrica, Universidad Externado de Colombia, Instituto de estudios constitucionales Carlos Restrepo Piedrahita, Temas de derecho público No. 57, Bogotá, 2000
